IPPB1/4511-336/15/17-3/S/KS1 - Pięcioletni termin w związku z opodatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 521/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r., (data wpływu 11 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 23 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/4511-336/15-2/JS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości - za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 marca 2015 r., znak: IPPB1/4511-336/15-2/JS, wniósł pismem z 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 22 kwietnia 2015 r., znak: IPPB1/4511-1-39/15-2/JS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 marca 2015 r., znak: IPPB1/4511-336/15-2/JS złożył skargę z 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 lutego 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 521/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 marca 2015 r. znak: IPPB1/4511-336/15-2/JS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 521/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 25 marca 2016 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 23 czerwca 2017 r. Nr 0110-KWR3.4021.37.2017.1.KW Szef Krajowej Administracji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1277/16 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłał prawomocny wyrok w sprawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 521/15 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 5 października 2017 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 kwietnia 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli od spółdzielni mieszkaniowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które umową z dnia 9 listopada 2009 r. zostało przekształcone w prawo własności lokalu, które w dalszym ciągu, na zasadzie wspólności ustawowej przysługiwało Wnioskodawczyni i Jej mężowi (art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, zwanej dalej k.r.o. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.).

Mąż Wnioskodawczyni zmarł 8 kwietnia 2014 r., a spadek po nim na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni oraz dwoje dzieci - każdy po 1/3. W ten sposób udział Wnioskodawczyni w przedmiotowym lokalu wyniósł w sumie 4/6 (w tym 1/2 nie wchodząca do masy spadkowej oraz 1/3 z 1/2 wchodzącej w skład masy spadkowej, czyli 1/6).

W dniu 12 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z dziećmi sprzedała przedmiotowy lokal.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do przychodu otrzymanego ze sprzedaży mieszkania w części, która przypadła Wnioskodawczyni w związku z postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po mężu, a więc do przychodu z 1/6 wartości lokalu, powstaje dla Niej obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do przychodu otrzymanego ze sprzedaży mieszkania w części należącej do niej ze sprzedaży udziału przysługującego Jej na podstawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, a więc z 1/6 wartości lokalu nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.o.f.

Za datę nabycia lokalu należy, zdaniem Wnioskodawczyni, uznać 24 kwietnia 2007 r., kiedy to nastąpiło definitywne nabycie przez Wnioskodawczynię i Jej męża od spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Późniejsze przekształcenie tego prawa było, zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem organów skarbowych, jedynie zmianą formy własności, jednakże sama własność została nabyta w rozumieniu przepisów p.d.o.f. w dacie 24 kwietnia 2007 r.

Wnioskodawczyni przypomina, że współwłasność małżeńska stanowi szczególny rodzaj współwłasności, tzn. jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Nie jest więc tak, że małżonkowie nabywając nieruchomość do wspólnego majątku mają jakieś określone udziały, lecz obu małżonkom jako właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które wnioskodawczyni i jej mąż odrębnie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Wartość tych udziałów określa się dopiero dla celów spadkowych w przypadku śmierci jednego z małżonków-współwłaścicieli.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że pogląd, jakoby drugi małżonek nabywał w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o. w drodze spadku po pierwszym małżonku po raz drugi udział w tej samej nieruchomości, jest z punktu widzenia cywilnoprawnego błędny, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Dlatego przedmiotowy udział należy uważać za nabyty w dacie 24 kwietnia 2007 r. i dla celów podatkowych nieprzerwanie będący własnością Wnioskodawczyni, aż do daty sprzedaży 12 grudnia 2014 r.

Skoro Wnioskodawczyni i Jej mąż jako małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to Wnioskodawczyni nie mogła nabyć jej powtórnie przez zdarzenie jakim jest deklaratoryjne postanowienie sądu.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawczyni, należy przyjąć, że pięcioletni termin określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, upłynął dla całości Jej udziału, jaki miała ona w przedmiotowym lokalu, w tym również dla owej 1/6, z dniem 31 grudnia 2012 r. Zbycie przez Wnioskodawczynię Jej udziału w lokalu po tej dacie jest więc poza zakresem obowiązywania przedmiotowego przepisu i jako takie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego dla Wnioskodawczyni.

Za stanowiskiem Wnioskodawczyni przemawia fakt, że gdyby małżonkowie zbyli nieruchomość po 31 grudnia 2012 r. a przed śmiercią Jej męża, odbyłoby się to bez negatywnych konsekwencji podatkowych, ponieważ pięcioletni termin upłynął właśnie z końcem 2012 r., a każdy z małżonków zbywałby przecież całość własności, a nie jakiś swój ułamkowy udział.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest identyczne ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w prawomocnym już obecnie orzeczeniu wydanym w postępowaniu toczącym się za sygn. akt I SA/Gd 716/14. Sąd ten orzekł, że spadkobranie po zmarłym małżonku w postaci udziału w rzeczy wspólnej nabytej na zasadzie ustroju wspólności ustawowej, nie skutkuje powtórnym nabyciem własności tego udziału na skutek orzeczenia sądu spadkowego, lecz nabycie to nastąpiło w dacie nabycia pierwotnego przez małżonków a własność nieprzerwanie była przy pozostającym przy życiu małżonku.

Warto również podnieść stanowisko Ministra Finansów, który w postępowaniu przed WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 1133/13 uznał, iż co do zasady "Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia". Postępowanie to dotyczyło wprawdzie działu spadku, jednakże jako zasada zostało przez Ministra Finansów wyartykułowane przy tej okazji, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie tworzy nowej podstawy nabycia własności udziału w nieruchomości nabytej uprzednio przez małżonków do niepodzielnej ręki, lecz własność ta nieprzerwanie jest przy małżonku pozostającym przy życiu.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stwierdza jak na wstępie, tzn. że od przychodu ze zbytego udziału, do którego odnosi się pytanie, nie powstaje obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 24 kwietnia 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem w ramach wspólności majątkowej nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które 9 listopada 2009 r. zostało przekształcone w prawo własności tego lokalu. Mąż Wnioskodawczyni zmarł 8 kwietnia 2014 r., a spadek po nim nabyła Wnioskodawczyni oraz dwoje dzieci - każdy po 1/3, w ten sposób, że udział Wnioskodawczyni w przedmiotowym lokalu wyniósł w sumie 4/6, (w tym 1/2 nie wchodząca do masy spadkowej oraz 1/3 z 1/2 wchodzącej w skład masy spadkowej, czyli 1/6). W dniu 12 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z dziećmi sprzedała przedmiotowy lokal.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W celu ustalenia momentu nabycia nieruchomości należy odnieść się również do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe - zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA Uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa, przedstawiony opis stanu faktycznego oraz Uchwałę NSA należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości, zarówno udziału w nieruchomości nabytego w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku należy uznać datę 24 kwietnia 2007 r., kiedy to ww. nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego małżonków. Zatem, odpłatne zbycie w dniu 12 grudnia 2014 r. udziału w lokalu mieszkalnym (1/6 nabytej w drodze spadku), nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego (wówczas spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż udziału 4/6 (w tym 1/6 części nabytej w drodze spadku) w przedmiotowej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.