IPPB1/4511-324/16-2/MT - Amortyzacja środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny od męża.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny od męża - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny od męża.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zdarzenie przyszłe dotyczy nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od męża prowadzonej obecnie przez Niego firmy w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji, w której po dokonaniu wspomnianej wyżej darowizny, Wnioskodawczyni prowadziłaby jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie, w jakim obecnie prowadzi ją mąż Wnioskodawczyni. Małżonek Wnioskodawczyni, po dokonaniu darowizny, zakończyłby prowadzenie działalności gospodarczej. Umowa darowizny byłaby podpisana w formie aktu notarialnego.

Mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2000 r. Zakres prowadzonej przez Niego działalności to sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych (kod PKD 46.33.Z). Z mężem Wnioskodawczyni posiada wspólność majątkową małżeńską (ustawową). Nabycie w formie darowizny dotyczyłoby całości prowadzonej przez męża firmy, włącznie ze wszystkimi składnikami majątkowymi firmy oraz jej zobowiązaniami. Obecnie mąż Wnioskodawczyni posiada w swojej firmie środki trwałe, którymi są między innymi lokale użytkowe, będące przedmiotem amortyzacji. Nabycie tych lokali zostało dokonane w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej z przeznaczeniem na tą działalność. Zdarzenie hipotetyczne dotyczy możliwości kontynuacji przez Wnioskodawczynię amortyzacji lokali użytkowych, które obecnie są środkami trwałymi w firmie męża.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wspomniana wyżej darowizna firmy małżonka dla Wnioskodawczyni jako osoby obdarowanej, jest zwolniona z podatku od spadków i darowizn (z punktu widzenia Wnioskodawczyni).

2. Czy w ramach prowadzonej już przez siebie działalności gospodarczej (po spisaniu umowy darowizny w formie aktu notarialnego) Wnioskodawczyni będzie mogła kontynuować amortyzację lokali użytkowych, które na dzień dzisiejszy są środkami trwałymi w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 została wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawczyni będzie Ona mogła kontynuować amortyzację środków trwałych, które obecnie są amortyzowane w firmie Jej małżonka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, z późn. zm.). z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w trakcie jej trwania przez obydwoje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast w myśl art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

Powyższy przepis określa, zatem, co stanowi osobisty majątek każdego z małżonków. Do majątku odrębnego małżonków nie zalicza się, zatem przedmiotów służących do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zauważyć jednak należy, że w przypadku gdy do przekazania przedsiębiorstwa dochodzi pomiędzy małżonkami, między którymi obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, w ten sposób, że jeden z małżonków zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej a drugi małżonek przyjmuje do wykorzystywania we własnej działalności gospodarczej składniki przedsiębiorstwa małżonka objęte wspólnością majątkową, nie dochodzi do zmiany właściciela tych składników majątku. Zmienia się jedynie sposób ich wykorzystywania. W myśl bowiem art. 341 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. Zgodnie natomiast z art. 35 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zatem niezależnie od tego, który z małżonków wykorzystuje składniki majątku objęte majątkową wspólnością ustawową w swojej działalności gospodarczej, oboje małżonkowie pozostają ich właścicielami.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Definicja przedsiębiorstwa zawarta została w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zauważyć przy tym należy, że katalog składników (elementów) przedsiębiorstwa, o których mowa w ww. przepisie, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie sformułowania "w szczególności". W związku z powyższym w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cyt. wyżej przepisie, np. zobowiązania wynikające z prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższego wynika, że w przypadku przekazania przedsiębiorstwa innemu podmiotowi, przedmiotem tego przekazania są wszelkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem, o ile na podstawie czynności prawnej będącej podstawą przekazania, bądź przepisów szczególnych, nie zostały z niego wyłączone.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że obecnie Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nabędzie w drodze darowizny od męża prowadzoną obecnie przez Niego firmę. Po dokonaniu darowizny, Wnioskodawczyni prowadziłaby jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie, w jakim obecnie prowadzi ją mąż Wnioskodawczyni. Małżonek Wnioskodawczyni, po dokonaniu darowizny, zakończyłby prowadzenie działalności gospodarczej. Umowa darowizny byłaby podpisana w formie aktu notarialnego. Mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 2000 r. Zakres prowadzonej przez Niego działalności to sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych (kod PKD 46.33.Z). Z mężem Wnioskodawczyni posiada wspólność majątkową małżeńską (ustawową). Nabycie w formie darowizny dotyczyłoby całości prowadzonej przez męża firmy, włącznie ze wszystkimi składnikami majątkowymi firmy oraz jej zobowiązaniami. Obecnie mąż Wnioskodawczyni posiada w swojej firmie środki trwałe, którymi są między innymi lokale użytkowe, będące przedmiotem amortyzacji.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższy przepis uzależnia zatem możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia łącznie wymienionych warunków:

* musi on zostać poniesiony przez podatnika,

* między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy,

* nie może on być wskazany w katalogu negatywnym, tj. wymieniony jako wyłączony spod możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (katalog ten określa art. 23 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, że aby określony składnik majątku mógł być uznany za środek trwały musi łącznie spełniać następujące warunki:

* musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

* jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Przy czym, zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej, które są zróżnicowane m.in. z uwagi na sposób nabycia, reguluje art. 22g ww. ustawy.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 15 ww. ustawy w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Jednakże w przypadku nabycia do prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej składników majątku, które wcześniej stanowiły środki trwałe w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez małżonka podatnika (a więc tych które wchodziły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez małżonka podatnika) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje wyjątek od powyższej zasady. W myśl bowiem art. 22g ust. 12 ww. ustawy w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przy czym zgodnie z art. 22g ust. 13 pkt 5 ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Powyższe przepisy art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ww. ustawy, nakazują zatem, w sytuacji zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu zmieniającego. Przy czym, przepisy te nie wskazują w jakiej formie ma nastąpić zmiana działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, czy w formie odpłatnej, czy też nieodpłatnej, jak również czy zmiana ta dotyczyć ma małżonków między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej, czy też ustrój rozdzielności majątkowej. Zatem przyjąć należy, że dyspozycja powyższych przepisów dotyczy każdej formy zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, niezależnie od panującego w małżeństwie ustroju majątkowego.

Stosownie do treści art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W związku z treścią wniosku, w którym wskazano, że Wnioskodawczyni zamierza kontynuować dotychczasową działalność męża (nastąpi przekazanie przedsiębiorstwa w formie darowizny), wystąpi sytuacja, o której mowa w art. 22g ust. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wystąpi zmiana działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem darowizny od męża i przekazanych do działalności żony należy ustalić zatem w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) męża wykorzystującego dotychczas ten składnik w swojej działalności gospodarczej, tj. zgodnie z treścią art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują obowiązek kontynuacji amortyzacji w przypadku, gdy jeden z małżonków przejmie do swojej działalności składnik majątkowy wykorzystywany wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka.

Małżonek przejmujący składnik majątkowy wykorzystywany dotychczas w działalności gospodarczej współmałżonka powinien - jeśli wartość początkowa środka trwałego nie została jeszcze w pełni zamortyzowana - dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez współmałżonka wykorzystującego dotychczas ten składnik.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.