IPPB1/4511-30/16-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2016 r., (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 18 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 marca 2016 r. nr IPPB1/4511-30/16-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek wraz z budynkami wykorzystywanymi przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek wraz z budynkami wykorzystywanymi przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

W roku 1999 Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła we wsi działkę oznaczoną w ewidencji gruntów nr 949/2 a w 2001 r. działkę nr 948/5 o łącznej powierzchni 1,2936 ha. W 2006 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł i w 2013 r., po zakończeniu postępowania spadkowego, jako współwłaściciele działek nr 949/2 i 948/5 została ujawniona Wnioskodawczyni (w 5/8 częściach) oraz trójka ich wspólnych dzieci (po 1/8 części każde z nich). W 2007 r. Wnioskodawczyni kupiła w tej samej wsi działkę, nr 947/4 o powierzchni 0,7250 ha. Wszystkie wymienione działki to, zgodnie z aktami notarialnymi potwierdzającymi ich nabycie oraz rejestrem gruntów, prowadzonym przez Starostę, grunty rolne. Położone na działkach 949/2 i 947/4 budynki, stodoła i dwie obory, w kartotece budynków prowadzonej przez Starostę określone są jako budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Budynki te Wnioskodawczyni użytkowała do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, polegającej na hodowli kurcząt rzeźnych. Podatek dochodowy z tytułu prowadzonej hodowli Wnioskodawczyni płaciła w każdym roku podatkowym na podstawie decyzji wymiarowych urzędu skarbowego, od szacunkowych dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, określonych zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość stodoły i dwóch obór, w których prowadzone były działy specjalne produkcji rolnej nie była określana ani w chwili nabywania działek, na których były one wybudowane, ani w żadnym innym momencie. Budynki te nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ich amortyzacja ani wydatki z nimi związane nie były uwzględniane przy określaniu dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

W 2015 r. wszystkie wymienione działki wraz z budynkami zostały przez Wnioskodawczynię i jej dzieci sprzedane. W akcie notarialnym z ceny sprzedawanych działek nie została wyodrębniona kwota dotycząca znajdujących się na działkach budynków.

Pismem z dnia 18 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 marca 2016 r. nr IPPB1/4511-30/16-2/KS pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawczyni w związku ze sprzedażą działek, na których znajdowały się budynki użytkowane w działach specjalnych produkcji rolnej, powinna określić dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu prowadzonej działalności i wykazać go w zeznaniu podatkowym, składanym zgodnie z art. 45. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, artykuł 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem określonych w ustawie oraz tych, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustęp 3 tego artykułu precyzuje, że dochodem ze źródła przychodów jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 litera a) ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. W omawianej sytuacji przychody ze zbycia budynków wykorzystywanych przez Wnioskodawczynię w działach specjalnych produkcji rolnej, położonych na sprzedanych działkach, nie zostały określone w akcie notarialnym, to jest nie były one wyodrębnione z ceny sprzedaży. Zatem, opierając się na art. 19 ustawy, wartość sprzedanych budynków, a co za tym idzie przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, powinien być określony zgodnie z wartością rynkową sprzedanej stodoły i dwóch obór.

Wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie uważa się, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 litera b ustawy, za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, stają się jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W tym przypadku sprzedane, a wykorzystywane wcześniej w działach specjalnych produkcji rolnej budynki nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ich amortyzacja nie była odnoszona w koszty a wydatki z nimi związane nie były uwzględniane przy określaniu dochodu z działalności. Co więcej, wartość stodoły i dwóch obór nie była nigdy szacowana i wyodrębniana z wartości działek, na których były położone, a które w działalności nie były wykorzystywane. Określenie wartości budynków należy zatem dokonać na dzień ich sprzedaży. Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Z uwagi na wiek i stan budynków ich wartość rynkowa od grudnia 2014 r. do momentu sprzedaży działek nie uległa zmianie. Ponieważ wartość sprzedawanych budynków, wyodrębniona z ogólnej wartości sprzedawanej nieruchomości, jest równa ujawnionej wartości początkowej tych budynków, uzyskane przychody równoważone zostały kosztami ich uzyskania. Zatem dochód ze sprzedaży budynków, w których prowadzone były działy specjalne produkcji rolnej, nie powstał i Wnioskodawczyni nie jest zobligowana do wykazania go w zeznaniu podatkowym, składanym zgodnie z art. 45 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wywieść m.in. należy, że w 1999 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła działkę oznaczoną w ewidencji gruntów nr 949/2 a w 2001 r. działkę nr 948/5. W 2006 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł i w 2013 r., po zakończeniu postępowania spadkowego, jako współwłaścicielem działek nr 949/2 i 948/5 została ujawniona Wnioskodawczyni (w 5/8 częściach) oraz trójka ich wspólnych dzieci (po 1/8 części każde z nich). W 2007 r. Wnioskodawczyni kupiła w tej samej wsi działkę, nr 947/4. Położone na działkach 949/2 i 947/4 budynki, Wnioskodawczyni użytkowała do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, a podatek dochodowy z tego tytułu płaciła w każdym roku podatkowym na podstawie decyzji wymiarowych urzędu skarbowego, od szacunkowych dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Przedmiotem odpłatnego zbycia w dniu 29 października 2015 r. były następujące nieruchomości (udział w nieruchomości), do których Wnioskodawczyni przysługuje prawo własności:

* nieruchomość składająca się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr 947/4.,

* udział 5/8 w nieruchomości składającej się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 948/ 5 oraz 949/2,

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Natomiast, zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Z treści art. 15 ustawy wynika zatem, że do podatników, którzy uzyskują dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalając dochody przy zastosowaniu norm szacunkowych, nie ma zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przez Wnioskodawczynię ustalany był w oparciu o normy szacunkowe dochodu, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni nie będą miały w tym przypadku zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości (gruntu wraz z budynkami) należy rozpatrywać w kontekście spełnienie przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem w myśl ww. przepisu odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie stanowi ono źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a powoływanej ustawy wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia i forma prawna nabycia nieruchomości. Zatem pięcioletni termin, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W celu ustalenia momentu nabycia przez Wnioskodawczynię działek będących przedmiotem sprzedaży w 2015 r. należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bez udziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu - w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 ww. ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości (udziału w nieruchomościach) będących przedmiotem odpłatnego zbycia oznaczonych jako działki nr 948/5, 949/2 i 947/2 odbyło się w sposób następujący:

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że odpłatne zbycie ww. działek wraz z budynkami, które były wykorzystywane do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej dokonane po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych a kwota uzyskana z tytułu tej transakcji nie podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym składanych za 2015 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek wraz z budynkami wykorzystywanymi przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.