IPPB1/4511-283/15-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego w rozumieniu ustawy o PIT (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce pod firmą X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka1"). Wnioskodawca wraz ze wspólnikami spółki1 planuje jej przekształcenie w spółkę komandytową (dalej "spółka2"). Wnioskodawca będzie cały czas wspólnikiem w spółce1 oraz spółce2. Spółka1 jest dłużnikiem Wnioskodawcy z tytułu udzielonych jej przez Wnioskodawcę oprocentowanych pożyczek (dalej "wierzytelność"). Po przekształceniu spółki1 w spółkę2 Wnioskodawca stanie się wierzycielem Y.

Wnioskodawca rozważa wniesienie do spółki2 wkładu niepieniężnego (dalej: "aport", "wkład") w postaci wierzytelności. W wyniku wniesienia wkładu Wnioskodawca zwiększy udział kapitałowy w spółce2 o wartość wniesionej wierzytelności. W związku z aportem dojdzie również do wygaśnięcia wierzytelności na skutek konfuzji.

W konsekwencji zaplanowanej operacji skutkującej wniesieniem wkładu przez Wnioskodawcę do spółki2 dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawno-podatkowym:

Po stronie Wnioskodawcy dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności na skutek konfuzji wierzytelności. Wnioskodawca prowadzi, a także badzie prowadził w przyszłości jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki2 wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności składających się z kapitału pożyczek, na skutek czego dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności na skutek konfuzji, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki2 wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż aport wierzytelności jest zwolniony z podatku PIT, natomiast żaden inny przepis ustawy PIT nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym wygaśnięcia po stronie Wnioskodawcy wierzytelności - składającej się z kapitału pożyczek.

W opisanej sytuacji wniesienie wkładu do spółki2 przez Wnioskodawcę w postaci wierzytelności składającej się z kapitału pożyczek stanowi zbycie wierzytelności pieniężnej przysługującej wnioskodawcy wobec spółki2.

Na skutek tej operacji dojdzie jedynie do zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela, natomiast po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT wolnej od podatku dochodowego są: przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę do majątku spółki2 wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na dzień wniesienia wkładu, podlegającego opodatkowana podatkiem dochodowym, ponieważ przychód ten jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy koresponduje z poglądem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2011 r. sygnatura ITPB3/423-704/09/10-5/AM.

Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem podatnika i uznał, że wniesienie przez spółkę wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych osobie trzeciej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie spółki powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tej czynności. Pogląd wyrażony w interpretacji organ podatkowy argumentował następująco: "ze względu na brak możliwości wyceny świadczenia otrzymanego w zamian za wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci wierzytelności o zapłatę odsetek od pożyczek, podatnik nie rozpozna z tego tytułu przychodu do opodatkowania."

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej IPPB1/415-128/11-2/EC z dnia 15 marca 2011 r. uznał, że wniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek przez jednego z komandytariuszy spółki komandytowej nie generuje jakiegokolwiek przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona również w interpretacji o sygn. IPPB1/415-133/12-3/EC, z dnia 24 kwietnia 2012 r.

Problematyka wkładu do spółek wierzytelności pożyczkowych została również uwzględniona przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. I SA/Lu 289/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, ze "normatywna treść pojęcia "dochodu" odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa (...). Wnoszony do spółki jawnej aport (w analizowanym przypadku mający postać wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki) nie skutkuje, dla osoby go wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Tym samym nie stanowi dochodu we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, którym ustawodawca operuje na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 pdf."

Z kolei w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Sz 427/10 uznano, ze jeżeli "przedmiotem aportu są odsetki od pożyczek udzielonych przez podatnika, to podatnik wnosząc odsetki aportem nie realizuje tego prawa (nie wykonuje go), lecz przenosi je w takim stanie, w jakim się ono znajduje na następcę prawnego (tu; spółka osobowa, do której jest wnoszony aport). w konsekwencji, uprawnionym do pobrania (otrzymania) odsetek jest ten następca prawny i to do niego może mieć zastosowanie dyspozycja art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy." W konsekwencji sąd orzekający nie miał żadnych wątpliwości, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie to będzie zdarzeniem podatkowo neutralnym."

Reasumując, przedstawiona linia interpretacyjna organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy. w konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę do pożyczkobiorcy wierzytelności nie spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy opodatkowanego przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wraz ze wspólnikami planuje jej przekształcenie w spółkę komandytową. Spółka z o.o. jest dłużnikiem Wnioskodawcy z tytułu udzielonych jej przez Wnioskodawcę oprocentowanych pożyczek. Po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową Wnioskodawca stanie się wierzycielem spółki komandytowej. Wnioskodawca rozważą wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. W wyniku wniesienia wkładu Wnioskodawca zwiększy udział kapitałowy w spółce komandytowej o wartość wniesionej wierzytelności. W związku z aportem dojdzie również do wygaśnięcia wierzytelności na skutek konfuzji.

Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia ze zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki komandytowej.

Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym, wniesienie aportem wierzytelności do spółki komandytowej w zamian za jej udziały, jest czynnością neutralną podatkowo.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w wyniku aportu dojdzie do połączenia w jednym podmiocie - spółce komandytowej - wierzyciela i dłużnika, tzw. konfuzja.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

W zdarzeniu przyszłym wynikającym z wniosku wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia a długu.

Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku wniesienia aportem nie prowadzi do powstania po stronie wierzyciela przychodu podatkowego. Wygaśnięcie wierzytelności będzie więc dla wierzyciela neutralne podatkowo.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa podatkowego, wskazać należy, iż wniesienie aportem wierzytelności przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej w zamian za jej udziały, jest czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.