IPPB1/4511-255/15-3/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 18 luty 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez podatnika w związku z likwidacją spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, która wygaśnie wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez podatnika w związku z likwidacją spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, która wygaśnie wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna, która jest polskim rezydentem podatkowym posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"). Obecnie planowane jest dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki jawnej. W chwili wnoszenia udziałów do spółki jawnej wartość tego wkładu zostanie ustalona przez wspólników na podstawie aktualnej ceny rynkowej i wykazana w umowie spółki osobowej. Nie jest wykluczone, iż w przyszłości spółka jawna dokona częściowego lub całkowitego zbycia wniesionych udziałów w spółce z o.o.

Ponadto nie wyklucza się, że jeszcze przed likwidacją spółki jawnej, udzieli ona Wnioskodawcy pożyczki finansowanej ze środków pieniężnych otrzymanych w związku z podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym sprzedażą aktywów (udziałów). W takim wypadku w skład majątku spółki jawnej na dzień jej likwidacji mogą wchodzić wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek obejmujące kwotę główną oraz ewentualne odsetki. Sposób podziału majątku Spółki pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie spółki jawnej; w szczególności umowa spółki jawnej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku spółki jawnej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność spółki jawnej wobec danego wspólnika, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

W związku z likwidacją spółki jawnej wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej), Natomiast momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie moment przekazania przez spółkę jawną przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego, tj. podziału majątku spółki jawnej pozostałego po jej likwidacji pomiędzy wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dokonana sprzedaż udziałów nabytych w ramach aportu przez spółkę jawną spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych u wspólników, a jeśli tak to w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów.

2. Czy w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonej mu pożyczki (kwota główna plus ewentualne odsetki) po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych i powstanie zobowiązanie podatkowe w tym podatku - w przypadku zaistnienia konfuzji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 2. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, przez spółkę niebędącej osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem i podatku dochodowego. Przepis art. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych zawiera wyczerpujący katalog podmiotów (w tym spółek) będących podatnikami podatku dochodowego. Spółka jawna nie została wymieniona w przedmiotowym katalogu, a zatem spółka jawna jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku,otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca stanie się właścicielem wchodzącej w skład majątku tej spółki jawnej wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy. Wobec tego wierzytelność spółki jawnej wobec Wnioskodawcy ulegnie konfuzji (Wnioskodawca będzie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem). Konfuzja polega na wygaśnięciu zobowiązania (w wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Na gruncie ustawy o PIT pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o PIT jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W sytuacji, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu, a zatem w opisanej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia jego zobowiązania nie w wyniku umorzenia, lecz z mocy prawa poprzez podjęcie decyzji o likwidacji spółki jawnej i podziale jej majątku pomiędzy wspólników.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego przychodami, co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatny". Przepisy ustawy o PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "niewymagający opłaty" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, www.sjp.pwn.pl). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne, a w związku z tym na gruncie przepisów ustawy o PIT, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić że w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec spółki jawnej wygaśnie wskutek konfuzji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia przez niego w związku z likwidacją spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonej mu pożyczki obejmującej kwotę główną pożyczki wraz z ewentualnymi odsetkami po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska można powołać interpretacje indywidualne, wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2012 r., nr IBPBI/1/415-801/12/ KB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2012 r., nr IPPB1/415-15/12-2/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2013 r., nr ILPB1/415-1030/13-3/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.