IPPB1/4511-239/15-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2015 r. (data nadania 11 maja 2015 r., data wpływu 14 maja 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-239/15-2/MT z dnia 5 maja 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki osobowej powstania w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki osobowej powstana w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce pod firmą X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka1"). Wnioskodawca wraz ze wspólnikami Spółki1 planuje jej przekształcenie w spółkę komandytową (dalej "Spółka2"). Następnie Wnioskodawca planuje likwidację lub rozwiązanie Spółki2. Wnioskodawca będzie cały czas wspólnikiem w Spółce1 oraz Spółce2.

Spółka1 jest właścicielem m.in.:

* Obligacji,

* Certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych zamkniętych,

* Jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Spółka1 jest dłużnikiem Wnioskodawcy z tytułu udzielonych jej przez Wnioskodawcę pożyczek. Po przekształceniu Spółki1 w Spółkę2 Wnioskodawca stanie się wierzycielem Spółki2. Spółka2 nie spłaci pożyczek przed jej rozwiązaniem lub likwidacją.

W toku rozwiązania lub likwidacji Spółki2 Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową Spółki2 część środków pieniężnych oraz innych niepieniężnych składników majątkowych pozostających w Spółce2 na dzień jej rozwiązania lub likwidacji. W toku rozwiązania lub likwidacji Wnioskodawca przejmie również dług Spółki2 wobec Wnioskodawcy z tytułu niespłaconych pożyczek, zwany dalej "zobowiązaniem". Tym samym stanie się wierzycielem samego siebie.

Wnioskodawca prowadzi, a także będzie prowadził w przyszłości jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy PIT.

Pismem z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że w związku z rozwiązaniem lub likwidacją Spółki2 dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki2 wobec Strony (Wnioskodawcy), ponieważ przed likwidacją Spółki2, Wnioskodawca będzie wierzycielem tej spółki z tytułu udzielonych jej pożyczek, Inaczej to ujmując, z tytułu tych pożyczek Spółka2 będzie dłużnikiem Wnioskodawcy. Po rozwiązaniu lub likwidacji Spółki2 i przejęciu przez Wnioskodawcę majątku oraz zobowiązań Spółki2 (w proporcji, w jakiej Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach i stratach Spółki2), dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Spółki2 wobec Wnioskodawcy (i jednocześnie wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki2) w wyniku kontuzji (confusio).

Wnioskodawca przeformułował również pytanie oraz przedstawił wsłasne stanowisko w sprawie adekwatne do przeformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w wyniku rozwiązania lub likwidacji Spółki2 i przejęcia przez Wnioskodawcę m.in. zobowiązania Spółki2 wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę Spółce2 pożyczek, Wnioskodawca osiągnie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że gdy w wyniku rozwiązania lub likwidacji Spółki2 Wnioskodawca przejmie zobowiązania Spółki2 wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę Spółce2 pożyczek, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wyniku przejęcia tych zobowiązań wygasną one w wyniku kontuzji, co nie wywoła dla Wnioskodawcy skutku w postaci powstania przychodu podatkowego. Nie dojdzie natomiast do umorzenia zobowiązania Spółki2 wobec Wnioskodawcy, ani do spłaty wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki komandytowej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce pod firmą X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka1"). Wnioskodawca wraz ze wspólnikami Spółki1 planuje jej przekształcenie w spółkę komandytową (dalej "Spółka2"). Następnie Wnioskodawca planuje likwidację lub rozwiązanie Spółki2. Spółka1 jest dłużnikiem Wnioskodawcy z tytułu udzielonych jej przez Wnioskodawcę pożyczek. Po przekształceniu Spółki1 w Spółkę2 Wnioskodawca stanie się wierzycielem Spółki2. Spółka2 nie spłaci pożyczek przed jej rozwiązaniem lub likwidacją. W toku rozwiązania lub likwidacji Spółki2 Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego zgodnie z umową Spółki2 część środków pieniężnych oraz innych niepieniężnych składników majątkowych pozostających w Spółce2 na dzień jej rozwiązania lub likwidacji. W toku rozwiązania lub likwidacji Wnioskodawca przejmie również dług Spółki2 wobec Wnioskodawcy z tytułu niespłaconych pożyczek, zwany dalej "zobowiązaniem". Tym samym stanie się wierzycielem samego siebie. W związku z rozwiązaniem lub likwidacją Spółki2 dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki2 wobec Strony (Wnioskodawcy). Po rozwiązaniu lub likwidacji Spółki2 i przejęciu przez Wnioskodawcę majątku oraz zobowiązań Spółki2 (w proporcji, w jakiej Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach i stratach Spółki2), dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Spółki2 wobec Wnioskodawcy (i jednocześnie wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki2) w wyniku kontuzji (confusio).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

* pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,

* otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osoba prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku likwidacją/rozwiązaniem spółki komandytowej Wnioskodawca przejmie zobowiązania spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę spółce pożyczek. W wyniku przejęcia tych zobowiązań wygasną one w wyniku konfuzji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Instytucję umorzenia reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma zobowiązanie Spółki2 wobec Wnioskodawcy. W wyniku takiego działania dojdzie do kofuzji zobowiązań po stronie Wnioskodawcy.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Spółki2 wobec Wnioskodawcy, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki2, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Wnioskodawcy), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.