IPPB1/4511-210/16-4/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2016 r. (data nadania 31 marca 2016 r., data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-210/16-2/MT z dnia 18 marca 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawcą jest Konrad K., który jest komandytariuszem w C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, natomiast komplementariuszem jest C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstałą z przekształcenia C. spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Działalność gospodarcza jest prowadzona w następujących obszarach:

* wyspecjalizowana działalność handlowa polegająca na dostarczaniu pełnego wyposażenia lokali gastronomicznych,

* udzielanie pożyczek pieniężnych,

* wynajmu powierzchni handlowych w trzech halach handlowych znajdujących się na nieruchomościach komercyjnych położonych w P. Hale handlowe są przedmiotem wynajmu do celów handlowych na rzecz innych firm.

W przyszłości Wnioskodawca planuje objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji w spółce akcyjnej za aport w postaci:

* prawa własności nieruchomości położonych w P. zabudowanych dwoma hafami handlowymi wraz budowlami i wszystkimi środkami trwałymi,

* prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów najmu powierzchni komercyjnej zlokalizowanej na nieruchomościach będących przedmiotem aportu,

* prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów na dostawę mediów, zarządzania nieruchomościami będących przedmiotem aportu,

* należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą dotyczące nieruchomości będących przedmiotem aportu (w tym przede wszystkim zobowiązania kredytowe związane z budową hal handlowych),

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będącej przedmiotem aportu,

* wartości niematerialne i prawne.

Przedmiotem aportu nie będą jednak wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy:

* prawa własności nieruchomości położonej w P. zabudowanej jedną halą handlową wraz z budowlami i wszystkimi środkami trwałymi,

* prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów najmu powierzchni komercyjnej zlokalizowanej na nieruchomości która pozostanie w spółce,

* prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów na dostawę mediów, zarządzania nieruchomością, która pozostanie w Spółce,

* należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą (w tym przede wszystkim zobowiązania kredytowe związane z budową hali handlowej),

* księgi i dokumenty,

* wartości niematerialne i prawne.

Źródłem wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym jest rozstrzygnięcie kwestii czy planowany aport do spółki kapitałowej majątku spółki komandytowej obejmujący wskazane w stanie faktycznym składniki majątkowe i niemajątkowe, przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu dwóch z trzech hali handlowych będzie skutkował dla wspólników spółki komandytowej powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego dla osób prawnych.

Należy podkreślić, iż z podobnym zapytaniem o interpretację przepisów w identycznych okolicznościach stanu faktycznego Wnioskodawca wystąpił na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 marca 2016 r. nr IPPB1/4511-210/16-2/MT poinformowano, że przedmiot aportu zostanie wyodrębniony w strukturze Spółki komandytowej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). W tym celu komplementariusz Spółki podejmie uchwałę w sprawie utworzenia ZCP oraz przepisania mu składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji wchodzącej w zakres tej działalności. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników wykonujących zadania i funkcje związane z tą działalnością. Zatem nie nastąpi przejęcie pracowników w oparciu o art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Każda z działalności wydzielonych w ramach struktury Spółki, tj. ZCP oraz pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie posiadała osobne konta księgowe i centra kosztowe oraz sporządzała odrębne dokumenty księgowe. Ponadto każda z działalności posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Spółki jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach Spółki (ZCP i pozostałą zorganizowaną część przedsiębiorstwa) z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Przed dokonaniem aportu możliwe będzie wprowadzenie w zapisach księgowych Spółki zmian pozwalających na przyporządkowanie do każdego ZCP kosztów związanych z jego działalnością. Oznacza to, że Spółka będzie w stanie sporządzić tzw. bilans wewnętrzny umożliwiający precyzyjne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Wnioskodawca wskazuje, że bilans wewnętrzny będzie prowadzony dla ZCP jeszcze przed dokonaniem aportu.

Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomości zabudowane dwiema halami handlowymi wraz z budowlami i wszystkimi środkami trwałymi z nimi związanymi oraz praw i obowiązków wynikających z prawa cywilnego wyodrębniona jako ZCP będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, które to elementy będą ze sobą funkcjonowanie powiązane w taki sposób, iż po dokonaniu aportu będą tworzyć odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których zasadniczo będzie należeć wynajem powierzchni komercyjnej innym podmiotom gospodarczym. Hale handlowe będą w stanie samodzielnie funkcjonować jako wyodrębniony podmiot gospodarczy.

Planowane na przyszłość wyodrębnienie będzie uwzględniać aspekty zarówno organizacyjne, jak i finansowe oraz funkcjonalne. ZCP będzie posiadała autonomię i niezależność w realizacji swoich działań gospodarczych.

W skład ZCP będą wchodziły w szczególności:

* prawa własności nieruchomości położonych w P. zabudowanych dwoma halami handlowymi wraz budowlami i wszystkimi środkami trwałymi,

* prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów najmu powierzchni komercyjnej zlokalizowanej na nieruchomościach będących przedmiotem aportu,

* prawa i obowiązki wynikające z dotychczasowych umów na dostawę mediów, zarządzania nieruchomościami będących przedmiotem aportu,

* należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą dotyczącą nieruchomości będących przedmiotem aportu (w tym przede wszystkim zobowiązania kredytowe związane z budową hal handlowych),

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będącej z przedmiotem aportu,

* wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zobowiązaniami, który C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej), można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie - czy w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (ZCP) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej Wnioskodawca uzyska przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przestawionym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu aportem wydzielonego majątku C. spółka z ograniczona odpowiedzialnością spółka komandytowa do spółki kapitałowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w zakresie podatków dochodowego od osób fizycznych.

Spółka komandytowa, nie posiadająca osobowości prawnej, może w ramach zdolności do czynności prawnych nabywać we własnym imieniu prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywana. Spółka nie płaci jednak podatku dochodowego - w roli podatników występują wspólnicy. Przychody z udziału w spółce komandytowej określa się proporcjonalnie do udziału wspólnika w udziale w zysku i uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a- c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże jeśli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej zespół składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład działu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), zgodnie z którym "w opinii Sądu każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego".

W ocenie Wnioskodawcy, podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, jak i posiadaniem wewnętrznej samodzielności finansowej. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby.stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie jej wniesienia aportem do spółki mającej osobowość prawną, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przestawionym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu aportem wydzielonego majątku do spółki kapitałowej, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie wspólnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w zakresie podatków dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.