IPPB1/4511-197/15-3/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki komandytowej powstaną w związku ze spłatą pożyczek oraz zobowiązań wekslowych w wyniku rozwiązania spółki oraz w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki komandytowej powstaną w związku ze spłatą pożyczek oraz zobowiązań wekslowych w wyniku rozwiązania spółki oraz w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca"), wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: "Spółka", "Spółka komandytowa"). Oprócz Wnioskodawcy wspólnikami spółki komandytowej są wyłącznie polscy rezydenci podatkowi będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "Wspólnicy"). Wspólnicy, uwzględniając sytuację ekonomiczną Spółki, rozważają podjęcie uchwały o rozwiązaniu Spółki. Rozwiązanie Spółki nastąpiłoby na podstawie jednomyślnej uchwały podjętej przez wszystkich Wspólników Spółki na podstawie art. 58 pkt 2 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). W przypadku wystąpienia takiej sytuacji działalność Spółki zostanie zakończona bez przeprowadzania procedury likwidacji. Zakończenie działalności Spółki nastąpi zatem w inny uzgodniony przez Wspólników sposób (por. art. 67 w zw. z art. 103 k.s.h.). Wspólnicy Spółki w szczególności ustalą pomiędzy sobą w drodze uchwały zasady podziału majątku Spółki oraz określą zasady spłaty zobowiązań Spółki (dalej: "Uchwała").

Spółka na moment rozwiązania może posiadać zobowiązania z tytułu udzielonych przez jednego ze Wspólników (dalej: Wspólnik 1) Spółce pożyczek (dalej: "Pożyczki") oraz zobowiązania wynikające z wystawionych przez Spółkę weksli własnych (dalej: "Weksle") zawierających przyrzeczenie zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej na rzecz Wspólnika 1 (dalej: "Zobowiązania wekslowe").

W ramach Uchwały, określającej m.in. zasady spłaty zobowiązań Spółki, Wspólnik 1 zobowiąże się do uregulowania zobowiązań Spółki: (i) z tytułu zwrotu udzielonych Spółce Pożyczek oraz (ii) z tytułu Zobowiązań wekslowych Spółki. Na skutek podjęcia wskazanej Uchwały, Wspólnik 1 stanie się bezpośrednio dłużnikiem zobowiązanym do spłaty Pożyczek i Zobowiązań Wekslowych oraz jednocześnie będzie wierzycielem z tytułu Pożyczek i Weksli.

W takim przypadku, na moment rozwiązania Spółki, dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Wspólnika 1 wobec Spółki z tytułu Pożyczek i Weksli w skutek tzw. konfuzji (łac. confusio) - instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wspólnik 1) prawa (wierzytelności z tytułu Pożyczek i Weksli) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania z tytułu Pożyczek i Weksli).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zobowiązanie w Uchwale Wspólnika 1 do spłaty zobowiązań z tytułu Pożyczek oraz Zobowiązań wekslowych w związku z rozwiązaniem Spółki, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu (lub dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie Ustawy PIT.

2. Czy wygaśnięcie (w wyniku konfuzji) zobowiązań z tytułu Pożyczek oraz Zobowiązań wekslowych w związku z rozwiązaniem Spółki, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanie w Uchwale Wspólnika 1 do spłaty zobowiązań z tytułu Pożyczek oraz Zobowiązań wekslowych w związku z rozwiązaniem Spółki nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu (lub dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie Ustawy PIT. W opinii Wnioskodawcy, wygaśnięcie (w wyniku konfuzji) zobowiązań z tytułu Pożyczek oraz Weksli w związku z rozwiązaniem Spółki, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie Ustawy PIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zgodnie z art. 58 k.s.h. rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.: 1) przyczyny przewidziane w umowie spółki oraz 2) jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Zgodnie natomiast z art. 67 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 k.s.h. należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej, w związku z czym przedstawione powyżej przepisy znajdują zastosowanie również w przypadku Spółki.

Tym samym, rozwiązanie Spółki może nastąpić bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o ile wspólnicy uzgodnili inny niż likwidacja sposób zakończenia jej działalności - przewidując taką możliwość w umowie spółki lub w inny sposób wyrażając swoją zgodną wolę (np. poprzez jednomyślną uchwałę). Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek i zobowiązania spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Dlatego też, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku i uregulowaniem zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że mimo zakończenia działalności Spółki w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h., niezbędnym elementem rozwiązania spółki jest likwidacja jej majątku, jego podział pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonych umownie udziałach, jak również niezbędne jest określenie zasad rozliczenia zobowiązań Spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy PIT.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b. Ustawy PIT, przychód ten powstałby dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki niebędącej osobą prawną, chyba, że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b. Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-1519/12/SK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-1008/12-2/AMN). Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż etap rozwiązania Spółki komandytowej będzie neutralny dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej na moment jej przeprowadzenia. Gdy w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej dojdzie do zobowiązania się Wspólnika 1 do spłaty Pożyczek oraz Zobowiązań wekslowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Rozwiązanie Spółki komandytowej bez przeprowadzenia likwidacji na gruncie prawa podatkowego wywołuje analogiczne skutki jak likwidacja spółki nieposiadąjącej osobowości prawnej, co potwierdzają interpretacje przepisów prawa podatkowego, np. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1311/14/AP oraz z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1231/14/SK. Zatem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie Ustawy PIT w związku z zobowiązaniem Wspólnika 1 do spłaty Pożyczek oraz Zobowiązań wekslowych na etapie rozwiązywania Spółki.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, w związku z wygaśnięciem zobowiązań z tytułu Pożyczek oraz Zobowiązań wekslowych w wyniku konfuzji w związku z rozwiązaniem Spółki, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z ugruntowanymi poglądami, przychodami podatkowymi, są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście jest również akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przykładowo w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 382/02) stwierdził, iż "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika".

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "umorzenie zobowiązania". Przepisy podatkowe nie określają wprost również konsekwencji podatkowych z tytułu wygaśnięcia zobowiązań w wyniku konfuzji, jednak przyjmuje się, że pojęcie umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT (powodujące powstanie przychodu) ma węższe znaczenie niż w prawie cywilnym. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu podatkowym jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. czynność konsensualna, pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. Konfuzja natomiast stanowi jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, polegający na następczym zjednoczeniu osoby dłużnika i wierzyciela. Wygaśnięcie zobowiązania następuje w tym przypadku z mocy samego prawa, a nie na skutek działania wierzyciela (lub wierzyciela wspólnie z dłużnikiem). Zobowiązanie w takiej sytuacji przestaje istnieć w wyniku zejścia się w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego. W momencie zaś, kiedy strony powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego, reprezentujące przeciwstawne interesy, stają się tożsame, następuje zanik dwustronnego charakteru stosunku zobowiązaniowego, wobec czego zobowiązanie takie nie może dalej istnieć.

Należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatny". Przepisy Ustawy PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "niewymagający opłaty" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. kontuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest prezentowane przez Ministra Finansów w szeregu interpretacji indywidualnych. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-153/13-2/MD), wydana na kanwie analogicznego stanu faktycznego, w której organ stwierdza iż: "Nadmienić należy, iż instytucja prawa confusio (kontuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma wierzytelności, na ten moment nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. W rezultacie, otrzymanie przez Wnioskodawcę takich wierzytelności, nie wywołuje skutków prawnych w postaci przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czynność prawna neutralna podatkowo".

Podobne stanowisko Minister Finansów prezentuje w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. ITPB1/415-50/13/WM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2013 r., sygn. ILPB1/415-803/ 13-3/AP oraz z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. ILPB2/415-467/14-2/WM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. IPPBl/415-136/14-4/ES, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. IPTPBl/415-560/13-5/AP.

Reasumując, w przypadku gdy doszło do zespolenia (połączenia) w osobie Wspólnika 1, zarówno wierzyciela z tytułu Pożyczek i Weksli jak i dłużnika (zobowiązania z tytułu Pożyczek i Zobowiązania wekslowego), w przedmiotowej sytuacji nie doszło do umorzenia ani też przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT ani też innego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, i w konsekwencji po Stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w Ustawie PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.