IPPB1/4511-1518/15-2/KS - Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub spółkę jawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Wnioskodawca"). Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Spółka A"). Wnioskodawca jest także właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Spółka C"). Spółka A i Spółka C są polskimi rezydentami podatkowym i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów. W najbliższej przyszłości planowana jest restrukturyzacja działalności prowadzonej w Polsce, w których udziały posiadać będzie Wnioskodawca. Podjęta została decyzja o połączeniu wyżej wymienionych spółek. Połączenie to nastąpi także w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., poprzez przejęcie przez Spółkę C majątku Spółki A, w zamian za udziały w Spółce C, które Spółka C wyda udziałowcom Spółki A (dalej: "Udziałowcy"), w tym m.in. Wnioskodawcy. W konsekwencji, Spółka A zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nie będzie wiązało się z dokonaniem dopłat w gotówce. Nominalna wartość udziałów Spółki C otrzymanych przez Udziałowców będzie odpowiadać wartości, o jaką zostanie powiększony kapitał zakładowy Spółki C. W bilansie Spółki A, sporządzonym na dzień poprzedzający połączenie, mogą być wykazywane zyski z lat ubiegłych oraz zyski ostatniego roku obrotowego. W pozycjach kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy mogą widnieć kwoty przekazane na ten kapitał z zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę A, które nie zostały wypłacone udziałowcom spółki w formie dywidendy lub też w jakikolwiek inny sposób. Połączenie zostanie rozliczone metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: "Ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z art. 44b ust. 3 Ustawy o rachunkowości, kapitał własny spółki przejmowanej (na który składa się m.in. kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, zysk z lat ubiegłych, zysk bieżący) ustalony na dzień połączenia, jako aktywa netto według wartości godziwej, podlega wyłączeniu. Zastosowanie art. 44b ust. 3 Ustawy o rachunkowości przez Spółkę C będzie oznaczało w praktyce, iż kapitał własny Spółki A (na który będą składać się w szczególności zyski z lat ubiegłych, zysk bieżącego roku podatkowego oraz kapitały zapasowe, na których będą widnieć kwoty przekazane na te kapitały z zysków lat ubiegłych wypracowanych przez spółkę przejmowaną) nie będzie w ogóle elementem ujmowanym w bilansie spółki przejmującej. W wyniku sumowania poszczególnych składników aktywów i zobowiązań spółek przejmowanych ze spółką przejmującą powstanie bilans na dzień połączenia, w którym prezentowany będzie tylko i wyłącznie kapitał własny spółki przejmującej. Innymi słowy, w księgach rachunkowych Spółki C znajdujące się w bilansie Spółki A, sporządzonym na dzień poprzedzający połączenie: zyski z lat ubiegłych, zysk bieżącego roku podatkowego oraz wszelkie kapitały zapasowe Spółki A, nie zostaną w ogóle uwzględnione. W konsekwencji, wartość majątku Spółki A zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Spółki C, tj. w wyniku połączenia, w związku z emisją nowych udziałów, kapitał zakładowy Spółki C zostanie podwyższony o wartość równą lub wyższą niż łączna wartość zysków z lat ubiegłych, zysku bieżącego roku podatkowego oraz wszelkich kapitałów zapasowych Spółki A. Po dokonaniu Połączenia, może dojść do przekształcenia Spółki C w spółkę osobową, tj. spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej: "Spółka Osobowa").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki C w Spółkę Osobową, przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wyłącznie określona proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki C wartość zysku (jeżeli wystąpi) wypracowanego przez Spółkę C w okresie do dnia przekształcenia Spółki C w Spółkę Osobową, który to zysk nie zostanie wypłacony na rzecz wspólników Spółki C w formie dywidendy ani przekazany na kapitał zakładowy Spółki C.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia Spółki C w Spółkę Osobową, przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wyłącznie określona proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki C wartość zysku (jeżeli wystąpi) wypracowanego przez Spółkę C w okresie do dnia przekształcenia Spółki C w Spółkę Osobową, który to zysk nie zostanie wypłacony na rzecz wspólników Spółki C w formie dywidendy ani przekazany na kapitał zakładowy Spółki C.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Na podstawie art. 5a pkt 28 lit. a Ustawy o PIT- przez spółkę rozumie się m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Spółką niebędącą osobą prawną jest natomiast - zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT - spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Spółkę niebędącą osobą prawną stanowi m.in. spółka komandytowa i spółka jawna. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia Spółki C w Spółkę Osobową wartość zysków niepodzielonych w Spółce C oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce C będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W celu określenia dokładnej wysokości przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, który osiągnie Wnioskodawca w momencie przekształcenia Spółki C w Spółkę Osobową, konieczne jest ustalenie, co w Spółce C będzie stanowiło niepodzielone zyski oraz zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT. Należy zwrócić uwagę, że treść art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "Nowelizacja"). Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. w zakresie, w jakim odwoływał się do pojęcia "niepodzielonych zysków", stanowił przedmiot rozbieżnych ocen. Organy podatkowe stały na stanowisku, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w sytuacji, gdy w spółce kapitałowej podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeniesieniu zysku (lub jego części) na kapitał zapasowy lub rezerwowy, w spółce istniały zyski niepodzielone i na moment przekształcenia wspólnik powinien rozpoznać przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Na skutek Nowelizacji, prezentowane przez organy podatkowe stanowisko jest obecnie zgodne z wykładnią językową przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT. Jednocześnie, niezależnie od przyjętego sposobu wykładni pojęcia "zyski niepodzielone", nie ulega wątpliwości, że te zyski, które zostały rozdysponowane w sposób definitywny i zasiliły kapitał zakładowy spółki przekształcanej, nie stanowią zysków niepodzielonych. Przychód z tytułu niepodzielonych zysków nie powstanie zatem w odniesieniu do wartości kapitału zakładowego w spółce przekształcanej, niezależnie od sposobu, w jaki został on utworzony. Nie zmienia tego fakt, że kapitał zakładowy utworzony został z niepodzielonych zysków spółek przejmowanych. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku przekształcenia Spółki C w Spółkę Osobową, przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wyłącznie określona proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki C wartość zysku (jeżeli taki wystąpi) wypracowanego przez Spółkę C w okresie do dnia przekształcenia Spółki C w Spółkę Osobową, który to zysk nie zostanie wypłacony na rzecz wspólników Spółki C w formie dywidendy ani przekazany na kapitał zakładowy Spółki C Na określenie wysokości przychodu Wnioskodawcy nie będzie miał natomiast wpływu zysk wypracowany przez Spółkę A przed Połączeniem, którego wartość zostanie w wyniku Połączenia w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki C. Należy zaznaczyć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT odnosi się do zysków spółki przekształcanej, tymczasem zyski, które uzyska Spółka A do dnia Połączenia, nie będą stanowiły na żadnym etapie zysków Spółki C, które mogłyby podlegać opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Zyskami niepodzielonymi oraz zyskami przekazanymi na kapitały Spółki C innymi niż kapitał zakładowy mogą być natomiast w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT te zyski, które zostaną wypracowane bezpośrednio przez Spółkę C do momentu przekształcenia jej w Spółkę Osobową. W sytuacji gdy dojdzie do przekształcenia Spółki C w Spółkę Osobową brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania, iż powstałby przychód do opodatkowania z tytułu niepodzielonego i niewypłaconego zysku osiągniętego w Spółce A przez Udziałowców. Wobec zmiany charakteru kapitału zapasowego w Spółce A na odpowiadający mu wartościowo składnik kapitału zakładowego w Spółce C nie istnieje już kategoria, którą można by określić mianem niepodzielonego zysku w Spółce C, poza zyskiem który został wygenerowany przez samą Spółkę C. W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia Spółki C w Spółkę Osobową, przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy wyłącznie określona proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki C wartość zysku (jeżeli taki wystąpi) wypracowanego przez Spółkę C w okresie do dnia przekształcenia Spółki C w Spółkę Osobową, który to zysk nie zostanie wypłacony na rzecz wspólników Spółki C w formie dywidendy ani przekazany na kapitał zakładowy Spółki C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.