IPPB1/4511-1513/15-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w części dotyczącej przychodów - jest prawidłowe

* w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wierzycielem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wielu umów pożyczek pieniężnych. Umowy pożyczek przewidują, że Wnioskodawcy należy się oprocentowanie. Niektóre pożyczki zostały przez pożyczkobiorcę - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością częściowo spłacone. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki oraz likwidatorem tej spółki. Wnioskodawca wniesie na kapitał zakładowy i zapasowy spółki wierzytelności z tytułu wspomnianych wyżej umów pożyczek (konwersja wierzytelności na udziały). W zamian za wkład niepieniężny wspólnik obejmie nowe udziały Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów w związku z objęciem nowych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny (pożyczki udzielone spółce przez wspólnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód będzie stanowić wartość nominalna objętych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym przypadku nie określa się przychodu w wysokości wartości rynkowej.

Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wartość udzielonych pożyczek (w przypadku pożyczek częściowo spłaconych - wartość niespłacona) oraz wartość odsetek (oprocentowania) pożyczek. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 kosztem uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika. Wierzytelność, w tym także wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki, składa się ze świadczenia głównego oraz należności ubocznych (art. 451 Kodeksu cywilnego). "Należnościami ubocznymi mogą być np. zaległe odsetki za opóźnienie (por. wyrok SN z dnia 7 maja 1998 r., I PKN 88/98, OSNAPiUS 1999, Nr 9, poz. 306), odsetki kapitałowe, kary umowne, koszty, a zaległymi świadczeniami głównymi mogą być np. raty (Rzetecka - Gil A., 'Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna.", LEX/el., 2011).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w części dotyczącej przychodów jest prawidłowe natomiast w w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Tak więc, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie nabywającego udziały powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem Wnioskodawca objąłby udziały w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci wierzytelności, zobowiązany będzie ustalić z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Natomiast z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Artykuł 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Stosownie do art. 22 ust. 1i ww. ustawy jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy jednak zauważyć, że przedmiotem wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej będzie wierzytelność własna, wynikająca z zawartej przez niego wielu umów pożyczek. Wierzytelność ta powstała po stronie Wnioskodawcy wskutek udzielenia przez niego pożyczki - nie została przez niego nabyta od innego podmiotu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności. W szczególności do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie pożyczek. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne.

Oznacza to, że w omawianym przypadku - wobec braku po stronie Wnioskodawcy poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności - na dzień objęcia udziałów, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów.

Mając na uwadze ww. przepis stwierdzić należy, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. będzie nominalna wartość tych udziałów odpowiadająca kwocie pożyczki wraz z należnymi a niewypłaconymi odsetkami na dzień objęcia udziałów. Wnioskodawca nie może uznać kwoty udzielonej pożyczki, z którą związane są wierzytelności za koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy. Również odsetki od tej pożyczki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdyż Wnioskodawca nie poniósł wydatków z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.