IPPB1/4511-1488/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek komandytowo-akcyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek komandytowo-akcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółkach A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Nr 2 spółka komandytowo-akcyjna ("SKA2") oraz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Nr 3 spółka komandytowo-akcyjna ("SKA3", SKA2 i SKA 3 razem określane również jako "Spółki"). Komplementariuszem w obu Spółkach jest A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Oprócz Wnioskodawcy, akcjonariuszami SKA2 są również: (i) małżonka Wnioskodawcy oraz, w minimalnym udziale, (ii) A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością., która jest jednocześnie komplementariuszem w Spółkach.

Oprócz Wnioskodawcy, akcjonariuszem SKA3 są również (i) małżonek Wnioskodawcy oraz (ii) SKA2.

Spółki prowadzą działalność inwestycyjną (inwestycje głównie w papiery wartościowe - akcje i obligacje korporacyjne).

SKA2 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r., natomiast SKA3 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 października 2015 r.

Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami SKA2 oraz SKA3, w celu uproszczenia struktury grupy i ograniczenia kosztów działalności (mając na uwadze zbliżony profil działalności Spółek), planuje połączyć spółki SKA2 oraz SKA3 w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 2 w związku z art. 491 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; "k.s.h."), tj. poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Nowa Spółka").

W wyniku połączenia, w ramach sukcesji uniwersalnej, Nowa Spółka będzie następcą prawnym i podatkowym SKA2 i SKA3.

W wyniku połączenia SKA2 i SKA3 Wnioskodawca zostanie jednym ze wspólników Nowej Spółki. Wartość nominalna udziałów przyznanych Wnioskodawcy w Nowej Spółce może przekraczać wartości nominalną akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitałach zakładowych SKA2 i SKA3.

Na moment połączenia SKA2 lub SKA3 może posiadać niepodzielone zyski. W związku z przeprowadzeniem procesu połączenia Spółek nie są przewidziane żadne dopłaty w gotówce dla wspólników. W ramach połączenia nie dojdzie również do jakichkolwiek innych wypłat na rzecz Wnioskodawcy, w tym wypłat z zysków Spółek.

Do połączenia Spółek dojdzie najwcześniej w 2016 r., więc Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej według stanu prawnego mającego obowiązywać w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z połączeniem SKA2 i SKA3, po stronie Wnioskodawcy powstaną jakiekolwiek skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku połączenia SKA2 oraz SKA3 przez zawiązanie Nowej Spółki po stronie Wnioskodawcy nie powstaną żadne konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zdarzenie to będzie neutralne dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT. Neutralność podatkowa połączenia Spółek dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego będzie niezależna od (i) wartości nominalnej udziałów przyznanych Wnioskodawcy w Nowej Spółce, w szczególności od tego czy wartość ta będzie wyższa od wydatków Wnioskodawcy na nabycie/objęcie akcji w Spółkach oraz (ii) ewentualnego występowania w którejkolwiek ze Spółek zysków niepodzielonych na dzień połączenia.

Spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 oraz § 2 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

W analizowanym przypadku planowane jest połączenie SKA2 oraz SKA3 przez zawiązanie Nowej Spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki; art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Nowej Spółki, ze skutkiem wykreślenia spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. Nowa Spółka wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek.

Stosowanie do zmian przepisów w zakresie podatków dochodowych wprowadzonych ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej^ "ustawa zmieniająca"), spółki komandytowo-akcyjne stały się od 1 stycznia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych z ustawy zmieniającej. Z tego też względu na chwilę obecną Spółki są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do zmian wprowadzonych do ustawy o PIT na podstawie ustawy zmieniającej, ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o:

* spółce - należy przez to rozumieć również spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;

* udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

W związku z powyższym, należy uznać, że kiedy ustawa o PIT odnosi się do "spółki", czy do "udziału w zyskach osób prawnych" oznacza to, że odnosi się również odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej oraz udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z tym, że zarówno SKA2, jak i SKA3 są już podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, są to "spółki" w rozumieniu ustawy o PIT, a udział w ich zysku stanowi "udział w zysku osób prawnych" w rozumieniu ustawy o PIT.

W związku z powyższym, rozważając skutki podatkowe połączenia Spółek dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego, należy wziąć pod uwagę regulacje ustawy o PIT odnoszące się do skutków podatkowych łączenia Spółek.

Ustawa o PIT w art. 24 ust. 5 pkt 6 wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółek łączonych. Ze względu na to, że Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat w związku z połączeniem Spółek, przepis ten nie znajduje zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Przepis ten oznacza w istocie, że nie ma mowy o dochodzie (przychodzie) podatkowym, jeśli w ramach połączenia wspólnikowi spółki przejmującej są przyznane w spółce nowo zawiązanej udziały o wartości nominalnej równej lub niższej niż wydatki na objęcie/nabycie udziałów w spółce przejmowanej. Jednocześnie przepis ten zapewnia neutralność podatkową połączenia spółek dla ich wspólników, jeśli w ramach połączenia otrzymają oni udziały o wartości nominalnej, która jest wyższa niż wydatki na nabycie/objęcie udziałów (akcji) w spółkach łączonych - ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku połączenia.

W zakresie opodatkowania ewentualnych niepodzielonych zysków w Spółkach, należy wskazać, że ustawodawca przewidział obowiązek podatkowy w tym zakresie jedynie w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT, więc regulacja ta nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w związku z planowanym uproszczeniem grupy nastąpi połączenie SKA2 oraz SKA3 przez zawiązanie Nowej Spółki. W wyniku połączenia SKA2 i SKA3 Wnioskodawca zostanie jednym ze wspólników Nowej Spółki. Na gruncie ww. przepisów należy uznać, że niezależnie od tego, czy wartość nominalna udziałów przyznanych Wnioskodawcy w Nowej Spółce przekroczy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie akcji w Spółkach, to połączenie nie wywoła po stronie Wnioskodawcy żadnych skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ewentualny dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu PIT powstanie dopiero w momencie zbycia udziałów w Nowej Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy uchwalone już zmiany w ustawie o PIT mające wejść w życie w 2016 r. nie wpływają na zdarzenie przyszłe objęte niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 100, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy - Kodeks spółek, połączenie może być dokonane:

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą "kontynuacji", a w wyniku połączenia powstają "nowe" osoby prawne.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy, stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

Przy czym w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych:

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu" i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem w dwóch spółkach komandytowo-akcyjnych, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami planuje połączyć spółki komandytowo-akcyjne w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 2 w związku z art. 491 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych tj. poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość nominalna udziałów przyznanych Wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może przekraczać wartości nominalną akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitałach zakładowych spółek komandytowo-akcyjnych. Na moment połączenia spółek mogą występować niepodzielone zyski. W związku z przeprowadzeniem procesu połączenia spółek nie są przewidziane żadne dopłaty w gotówce dla wspólników. W ramach połączenia nie dojdzie również do jakichkolwiek innych wypłat na rzecz Wnioskodawcy, w tym wypłat z zysków spółek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowił sposób opodatkowania przychodów z tytułu niepodzielonych zysków w spółce, jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, tylko w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Natomiast z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby na dzień połączenia skutkującym zawiązaniem nowej spółki kapitałowej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielone zyski znajdujące się dotychczas w spółce przejmowanej (spółkach przejmowanych).

W konsekwencji połączenie spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku którego powstanie nowo zawiązana spółka kapitałowa nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze znajdującymi się w spółkach komandytowo-akcyjnych niepodzielonymi zyskami.

Zatem, połączenie dwóch spółek dokonane w drodze przejęcia spółek komandytowo-akcyjnych zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Tym samym połączenie spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, nie spowoduje w momencie jego zaistnienia powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.