IPPB1/4511-1460/15-4/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/4511-1460/15-2/EC z dnia 5 lutego 2016 r. (data nadania 8 lutego 2015 r., data doręczenia 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w wartości netto - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w części dotyczącej podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki pod firmą J. sp. z o.o. sp.k., zwanej dalej J. Wnioskodawca uczestniczy w zyskach i stratach J. w proporcji X. J. prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. obrót opakowaniami drewnianymi. J. dokonała wielu dostaw m.in. na rzecz odbiorcy we Włoszech. Odbiorca ten nie zapłacił części należności, zwanej dalej "Wierzytelnością". Wierzytelność została zarachowana jako przychód J., a w konsekwencji - w proporcji X - jako przychód należny Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów podatkowych. J. planuje wystąpienie o nakaz zapłaty przed sądem we Włoszech. Po uzyskaniu prawomocnego nakazu zapłaty J. wystąpi do komornika we Włoszech z wnioskiem o wyegzekwowanie należnej kwoty. Z chwilą zwrócenia się do komornika z tym wnioskiem, Wnioskodawca dokona w księgach J. odpisu aktualizującego wartość Wierzytelności (zwanego dalej "Odpisem Aktualizującym") do kwoty 0. Przedmiotem egzekucji komorniczej będzie cała wartość należności od odbiorcy we Włoszech, obejmującej Wierzytelność z podatkiem VAT naliczonym od Wierzytelności. Cała ta wartość będzie przedmiotem Odpisu Aktualizacyjnego.

Wnioskodawca pismem z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie mógł, w proporcji X, w jakiej uczestniczy w zyskach i stratach J., zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość Odpisu Aktualizacyjnego z chwilą zwrócenia się do komornika we Włoszech z wnioskiem o wyegzekwowanie należnej kwoty.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł, w proporcji X, w jakiej uczestniczy w zyskach i stratach J., zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość Odpisu Aktualizacyjnego z chwilą zwrócenia się do komornika we Włoszech z wnioskiem o wyegzekwowanie należnej kwoty. Wynika to wprost z art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w wartości netto - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w części dotyczącej podatku VAT - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Przytoczony wyżej art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, wskazujący możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, ma zastosowanie do podatników prowadzących księgi handlowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości, jak również tych, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustaw,

* dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle ww. przepisów, należy przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności, obejmowanej odpisem aktualizującym, zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tekst jedn.: kwocie pomniejszonej o ten podatek).

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności, zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i przesłanek rachunkowych (tekst jedn.: dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tekst jedn.: dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący został dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki pod firmą J. sp. z o.o. sp.k., zwanej dalej J. J. dokonała wielu dostaw m.in. na rzecz odbiorcy we Włoszech. Odbiorca ten nie zapłacił części należności, zwanej dalej "Wierzytelnością". Wierzytelność została zarachowana jako przychód J., a w konsekwencji - w proporcji X - jako przychód należny Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów podatkowych. J. planuje wystąpienie o nakaz zapłaty przed sądem we Włoszech. Po uzyskaniu prawomocnego nakazu zapłaty J. wystąpi do komornika we Włoszech z wnioskiem o wyegzekwowanie należnej kwoty. Z chwilą zwrócenia się do komornika z tym wnioskiem, Wnioskodawca dokona w księgach J. odpisu aktualizującego wartość Wierzytelności do kwoty 0. Przedmiotem egzekucji komorniczej będzie cała wartość należności od odbiorcy we Włoszech, obejmującej Wierzytelność z podatkiem VAT naliczonym od Wierzytelności. Cała ta wartość będzie przedmiotem Odpisu Aktualizacyjnego. Wnioskodawca wskazał, że wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione będą zarówno przesłanki podatkowe jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów.

Nieściągalność wskazanych we wniosku wierzytelności zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonany zostanie z chwilą zwrócenia się do komornika we Włoszech z wnioskiem o wyegzekwowanie należnej kwoty. Zatem odpis aktualizujący będzie stanowił koszt podatkowy (w kwocie netto wierzytelności) w tym momencie.

W konsekwencji, dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, odpis aktualizujący wartość wskazanej we wniosku należności będzie stanowił koszt podatkowy (w kwocie netto wierzytelności) w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz art. 4 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 241 z późn. zm.), językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa, a także organów, instytucji i urzędów podległych ww. organom, powołanych w celu realizacji zadań tych organów jest język polski. Zatem dla celów dowodowych podatnik dysponując dokumentem obcojęzycznym powinien posiadać jego tłumaczenie na język polski.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.