IPPB1/4511-1434/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 28 listopada 2014 r. X. - zawarł z konsorcjum firm: S. Sp. z o.o. partner - S. Sp. A. partner - T. s.p. A. partner - P. Sp. z o.o. umowę na zaprojektowanie i wykonanie zadania p.n.: "Projekt i budowa drogi ekspresowej.

Powyższe zadanie inwestycyjne uzyskało dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej na podstawie umowy: "Umowa o dofinansowanie zawartej dnia 15 października 2015 r. pomiędzy C. a X. Z treści ww. umowy o dofinansowanie wynika, że pełnienie nadzoru inwestorskiego (stanowiące część elementów rozliczenia), jest dofinansowane ze środków Unii Europejskiej (bezzwrotnych) w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych, co stanowi 68% całkowitych kosztów nadzoru inwestorskiego.

W dniu 28 listopada 2014 r. X. zawarł z G. umowę dotyczącą wykonywania nadzoru inwestorskiego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego w zakresie opisanej wyżej inwestycji.

G. zawarła z Wnioskodawcą w dniu 10 stycznia 2015 r. umowę na czas określony (do 2018 r.) powierzającą wykonywanie funkcji inspektora nadzoru robót mostowych na kontrakcie p.n.: Projekt i budowa drogi ekspresowej" w podziale na zadania:

* Zadanie I - Projekt i budowa drogi ekspresowej na odc. I

* Zadanie II - Projekt i budowa drogi ekspresowej na odc. II

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu wskazanej wyżej umowy o wykonywanie funkcji inspektora nadzoru robót mostowych, zawartej z G., finansowanej częściowo ze środków unijnych, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 21 ustęp 1 punkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zdaniem Wnioskodawcy, realizuje on bezpośrednio, jako samodzielny przedsiębiorca, a nie osoba pozostająca w stosunku pracy z wykonawcą, zadanie finansowane z europejskich środków pomocowych, którym jest wykonywanie obowiązków inspektora nadzoru robót mostowych na opisanym wyżej projekcie, a więc także cel przedmiotowego programu pomocowego i w związku z tym uzyskany przez niego z tego tytułu dochód jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zwolnieniu z opodatkowania podlegają dochody uzyskiwane przez podatników również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Zatem zwolnienie ma zastosowanie także w sytuacji, gdy środki pomocowe trafiają do adresata pomocy za pośrednictwem upoważnionego podmiotu. Programy pomocowe realizowane są przez osoby prawne, bądź też przez inne jednostki organizacyjne. Choć beneficjentem pomocy jest określona osoba prawna (jednostka organizacyjna), to prace przewidziane programem pomocowym realizują bezpośrednio określone osoby fizyczne, wykonujące konkretne zadania na podstawie umowy zawartej z tą osobą prawną. Taką osobą fizyczną jest Wnioskodawca, co upoważnia do wniosku, że otrzymywane przez niego dochody w części finansowanej z europejskich środków pomocowych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1139/06 oraz w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r., I Sa/Kr 1555/06.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie w indywidualnej interpretacji podatkowej, że jego stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit. a oraz lit. b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit. a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy (w tym poprzez refundację wcześniej poniesionych wydatków) jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla zastosowania omawianego zwolnienia.

Przesłanka z lit. b dotyczy natomiast bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego podnosi się argument - który tut/ Organ podatkowy podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki z Unii Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy. Bez znaczenia jest przy tym kwestia, czy Wnioskodawca wykonywał czynności o charakterze merytorycznym czy pomocniczym. Decydujące znaczenie ma fakt, że przedmiotowe czynności wykonywane były na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawcy. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem podmiot, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji należy stwierdzić, że dochód Wnioskodawcy nie jest objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnych środków.

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powoływanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I Sa//Kr 1139/06 oraz z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I Sa/Kr 1555/09) stwierdzić należy, że aktualnie utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdza prawidłowość przyjętej przez tut. Organ podatkowy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co zostało przedstawione w treści uzasadnienia niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.