IPPB1/4511-1427/15-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych sprzedaży gruntu (pyt. Nr 3) - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży budynku w trakcie budowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą nie związaną z obrotem nieruchomościami. Przeważającą działalnością gospodarczą jest sprzedaż hurtowa nie wyspecjalizowana (kod PKD 46.90.Z). Przedmiotem działalności nie jest profesjonalny obrót nieruchomościami. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2010 r. Wnioskodawca kupił od Urzędu Miasta nieruchomość z budynkami gospodarczymi w formie aktu notarialnego jako współwłasność z żoną, płacąc z konta firmowego i biorąc kredyt bankowy na ten zakup. Budynki wpisano do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Z czasem okazało się, że budynki ten nie nadają się do rozbudowy i trzeba je wyburzyć.

W 2011 r. stare budynki zostały wyburzone, a niezamortyzowaną część ujęto w kosztach uzyskania przychodu. W tym samym roku Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na budowę budynku magazynowo-usługowego z częścią mieszkalną i rozpoczął budowę. Wnioskodawca planował wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej ten budynek. Budynek ten nie jest wpisany do ewidencji gruntów i budynków, gdyż nie dokończono jeszcze jego budowy. Części magazynowo-usługowe i mieszkaniowe stanowią jedną nieruchomość, gdyż nie są wyodrębnione nieruchomości. Jest to budynek niemieszkalny, gdyż powierzchnia części mieszkalnej stanowi ok. 20% całej powierzchni budynku, a reszta powierzchni ma charakter użytkowy. Budowa budynku zatrzymała się na stanie surowym otwartym. Budynek jest traktowany jako "środek trwały w budowie", a więc nie są dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne. Aktualnie Wnioskodawca planuje odpłatnie sprzedać cały budynek. Znajduje się on na działce nr 5/31 pow. 2304 m².

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód z odpłatnego zbycia całego budynku należy zakwalifikować zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ze względu na niespełnienie pozytywnej przesłanki "środka trwałego" wynikającej z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f....

2. Czy 5-letni termin dot. opodatkowania przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy liczyć od dnia zakupu gruntu.

3. Czy przychód z odpłatnego zbycia gruntu należy zakwalifikować zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f....

4. Czy kwota przychodu uzyskana z odpłatnego zbycia gruntu wraz z budynkiem będzie wliczana do kwoty określonej w ustawie o rachunkowości dot. obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w myśl art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących Środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca rozpoczął budowę budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną. Jest to budynek niemieszkalny. Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać go do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże aktualnie zamierza go sprzedać.

Przedmiotem odpłatnego zbycia będzie budynek w trakcie budowy. Jest on w stanie surowym, nie nadającym się na chwilę obecną do użytkowania tj. ani do magazynowania, ani do mieszkania. O fakcie niedokończenia budowy na chwilę obecną świadczy również brak wpisu budynku do ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta. W związku z tym budynek ten należy traktować jako tzw. "inwestycję" w rozumieniu art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. Wedle tego przepisu "inwestycją" jest środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości: środki trwałe w budowie oznaczają zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy za środki trwałe uznaje się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze "środkiem trwałym w budowie". Natomiast,-mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, iż ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży budynku za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej:

Na wymóg spełnienia obu ww. przesłanek wskazuje NSA w swojej uchwale z 17 lutego 2014 r., sygn. II FPS 8/13. W niniejszej sprawie Wnioskodawca zamierza sprzedać budynek w budowie (niekompletny), niezdatny na chwilę obecną do użytkowania. Wobec powyższego przychodu z odpłatnego zbycia tego budynku nie można zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14. ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. uległ z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie. Lecz nadal wymaganą przesłanką do spełnienia jest "odpłatne zbycie składnika majątku będącego środkiem trwałym". Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2015 r., nr IBPBI/1/415-1413/14/KB, w której stwierdził, iż: "(...) regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku. które spełniają ustawowa definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej".

Przychód ten nie będzie również zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten mówi o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w niniejszej sprawie Sprzedaż tego konkretnego budynku jest jednorazową (niepowtarzalną) transakcją i nie ma charakteru profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Tym samym przychód ten należy przyporządkować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Powyższe potwierdza WSA w Gliwicach w wyroku z 21 lipca 2014 r., sygn. I SA/GL 368/14, w którym sąd stwierdził: "Wykładnia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polega na tym, że w tym przepisie ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane: Kwoty te muszą być jednak uzyskane w ramach źródła, którym jest działalność gospodarcza. Działalność tę ustawodawca zdefiniował dla celów podatkowych jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), jeżeli czynności te nie odpowiadają cechom, wskazanym w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Aby zaliczyć daną kwotę do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy najpierw ustalić, czy jest ona wynikiem działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a następnie, czy ustawodawca nie nakazał zaliczenia jej do innego źródła przychodów (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., II FSK 2290/10, Lex nr 1215533). Odpłatne zbycie nieruchomości, czy jej części (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami, określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, Lex nr 270031; wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 690/11, Lex nr 1191624). Nie jest zatem - a contrario - sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w celu innym, niż obrót nią jako towarem handlowym, a bezsporne jest, że ta sytuacja występuje w sprawie niniejszej. Dlatego, kwoty uzyskane ze sprzedaży budynku stanowiącego część składowa nieruchomości. o którym mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, który to budynek co prawda był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego i jednocześnie (co przyznaje organ) nie stanowił w sensie obiektywnym środka trwałego ponieważ nie był w całości kompletny i zdatny do użytku, a tym samym w ogóle nie podlegał obowiązkowi wpisu do ewidencji środków, trwałych - nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.".

W niniejszej sprawie przedmiotem odpłatnego zbycia będzie "środek trwały w budowie", a nie "środek trwały", a więc nie ma tutaj spełnionej przesłanki wynikającej z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Tym samym przychód z odpłatnego zbycia budynku należy zakwalifikować zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy 5 - letni termin dot. opodatkowania przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy liczyć od dnia zakupu gruntu.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia "nieruchomość". W tym też zakresie należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Natomiast art. 47 Kodeksu Cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to czy na gruncie tym wybudowano budynek czy też nie i kiedy to nastąpiło. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkowania - art. 235 Kodeksu Cywilnego.

Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2009 r., nr IBPBII/2/415-128/09/AK.

Ad. 3.

Nabyty przez Wnioskodawcę grunt stanowi środek trwały podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec czego przychód z tytułu odpłatnego zbycia gruntu należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Powyższy przepis mówi o przychodach określonych w art. 14 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota przychodu z tytułu odpłatnego zbycia budynku zakwalifikowanego jako "środek trwały w budowie" nie podlega uwzględnieniu w ww. limicie, gdyż przychód ten podlega zakwalifikowaniu do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodniej z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast przychód z odpłatnego zbycia,gruntu zakwalifikowanego jako środek trwały" należy uwzględnić w ww. limicie, gdyż przychód ten podlega zakwalifikowaniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* skutków podatkowych sprzedaży gruntu (pyt. Nr 3) - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

* nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu ich zbycia lub likwidacji.

Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w określonym przedziale czasowym w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2010 r. kupił nieruchomość z budynkami gospodarczymi w formie aktu notarialnego jako współwłasność z żoną, płacąc z konta firmowego i biorąc kredyt bankowy na ten zakup. Budynki wpisano do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Z czasem okazało się, że budynki ten nie nadają się do rozbudowy i trzeba je wyburzyć. W 2011 r. stare budynki zostały wyburzone, a niezamortyzowaną część ujęto w kosztach uzyskania przychodu. W tym samym roku Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na budowę budynku magazynowo-usługowego z częścią mieszkalną i rozpoczął budowę. Wnioskodawca planował wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej ten budynek. Budynek ten nie jest wpisany do ewidencji gruntów i budynków, gdyż nie dokończono jeszcze jego budowy. Części magazynowo-usługowe i mieszkaniowe stanowią jedną nieruchomość, gdyż nie są wyodrębnione nieruchomości. Jest to budynek niemieszkalny. Budowa budynku zatrzymała się na stanie surowym otwartym. Budynek jest traktowany jako "środek trwały w budowie", a więc nie są dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne. Aktualnie Wnioskodawca planuje odpłatnie sprzedać cały budynek.

Zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego też, w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego, a w szczególności przepisami art. 46-48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - określonego w dalszej części skrótem k.c.)

Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Częścią składową rzeczy - stosownie do przepisu art. 47 § 2 k.c. jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, jak stanowi art. 48 k.c. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania. Ścisłe połączenie budynku lub innego urządzenia z gruntem sprawia, że z gospodarczego punktu widzenia trudno jest traktować grunt i budynek jako odrębne przedmioty obrotu.

Z powyższego zapisu wynika zatem, że budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Oznacza to, że znajdujący się na wskazanym we wniosku gruncie, budynek usługowo-mieszkalny pomimo, że nie został oddany do użytkowania jest częścią składową tej nieruchomości.

Przychód ze zbycia tej nieruchomości stanowi w całości przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie, wskazać należy, iż w świetle przepisów prawa podatkowego wymieniony we wniosku składnik majątku (grunt) jest w istocie odrębnym środkiem trwałym. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego.

Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środkami trwałymi są m.in. budowle i budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W myśl natomiast art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przy czym, jak wynika z cyt. przepisu, aby uznać grunt za środek trwały, brak jest wymogu (w przeciwieństwie do budynków), aby przewidywany okres jego używania w działalności był dłuższy niż rok. Treść art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że Wnioskodawca ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a więc zarówno grunt, jak i znajdujący się na nim budynek.

Podsumowując skoro budynek w stanie surowym jest częścią składową gruntu nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności. Przychód z jego zbycia należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14 tej ustawy, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Kwotę tę określa przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), stanowiąc, że przepisy tej ustawy stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz spółdzielni socjalnych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Przy czym zgodnie z art. 24a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwotę wyrażoną w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w dniu 30 września roku poprzedzającego rok podatkowy.

Średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski obowiązujący w dniu 30 września 2015 r. wyniósł 4,2427 zł/euro, zgodnie z tabelą kursów NBP z dnia 30 września 2009 r. Nr 191/A/NBP/2015. Stąd też przychód uzyskany w 2015 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, zobowiązujący do prowadzenia od 1 stycznia 2016 r. ksiąg rachunkowych wynosi 5.092.440 zł.

W kwestii ustalenia poziomu przychodu powodującego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do przepisu ww. art. 14 tej ustawy.

Zatem, definicje przychodów formułowane na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości są różne. Podatkowa definicja przychodów jest bowiem szersza od definicji zawartej w ustawie o rachunkowości.

Jednakże, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych niezależnie od tego, czy w poprzednim roku podatkowym prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów, czy też księgi rachunkowe, w kwestii obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych związani są treścią powołanego uprzednio art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyraźnie wskazuje, że do obliczenia wysokości limitu przychodów, którego przekroczenie zobowiązuje do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy stosować definicję przychodów zawartych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) i do przychodów z tej działalności zostanie zaliczony, to przy ustaleniu przychodu decydującego o obowiązku zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, należy również go uwzględnić.

Reasumując stwierdzi należy, że przychód ze zbycia gruntu wraz z budynkiem należy zakwalifikować do przychodu z działalności gospodarczej. W związku z powyższym w przypadku Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania 5-letni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota przychodu uzyskana z odpłatnego zbycia gruntu wraz z budynkiem będzie wliczana do kwoty określonej w ustawie o rachunkowości dot. obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w myśl art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.