IPPB1/4511-1417/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności za usługi o charakterze doradczym na rzecz spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności za usługi o charakterze doradczym na rzecz spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usług dostępu do sieci Internet. Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca dokonuje płatności za usługi o charakterze doradczym na rzecz spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii utworzonej w formie Limited Liability Partnership (dalej: "LLP"). Spółka zamierza nabywać ww. usługi również w przyszłości.

Wnioskodawca uzyskał pisemne oświadczenie złożone przez osobę upoważnioną do składania oświadczeń w imieniu LLP (dalej: "Oświadczenie"), zawierające informację, że zgodnie z prawem podatkowym Wielkiej Brytanii LLP jest podmiotem transparentnym podatkowo dla celów podatku dochodowego, a jego dochody niezależnie od miejsca ich powstania podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników (dalej: "Wspólnicy"). W oświadczeniu zostali także wskazani wszyscy Wspólnicy, którym razem przysługuje 100% udział w zysku LLP.

Powyższe oznacza, że LLP nie jest uznawana w Wielkiej Brytanii za rezydenta podatkowego w rozumieniu Umowy. Dlatego też, z punktu widzenia Wnioskodawcy jako płatnika, istotne jest ustalenie rezydencji podatkowej Wspólników.

Wnioskodawca uzyskał certyfikat rezydencji podatkowej wystawiony przez właściwe władze podatkowe, potwierdzający zbiorczo rezydencję podatkową wszystkich Wspólników wskazanych w Oświadczeniu (dalej: "Zbiorowy certyfikat rezydencji"). Zgodnie z posiadanym przez Wnioskodawcę Zbiorowym certyfikatem rezydencji, Wspólnicy to osoby fizyczne będące rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii.

Analogiczne dokumenty, tj. Zbiorowy certyfikat rezydencji wraz z odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi procentowy udział w zyskach danego Podmiotu jego Wspólników (Oświadczeniem), Wnioskodawca będzie uzyskiwał corocznie, celem potwierdzenia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w danym okresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz LLP.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy przedstawionego stanu faktycznego. Natomiast w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz LLP.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych na terytorium Polski przychodów z tytułu świadczeń doradczych, przez osoby fizyczne niemające na terytorium Polski miejsca zamieszkania, pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty należności opisanych we wniosku (tzn. za usługi o charakterze doradczym), Wnioskodawca jako płatnik zasadniczo obowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednakże zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., przepisy art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w celu określenia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która znajdzie zastosowanie, w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie państwa rezydencji podatkowej podatnika.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca dokonuje płatności wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na rzecz LLP z siedzibą w Wielkiej Brytanii, który jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Z uwagi na fakt, iż w przypadku LLP mechanizm opodatkowania dochodów jest zbliżony do opodatkowania dochodów w spółkach osobowych, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć zasady analogiczne do zasad wyrażonych w art. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku (udziału). Zasady te stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych. Podkreślić przy tym należy, iż art. 8 u.p.d.o.f. nie wskazuje, że znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do polskich rezydentów podatkowych.

Należy więc stwierdzić, że do należności wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz zagranicznego podmiotu transparentnego dla celów podatkowych zastosowanie znajdują, w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - postanowienia art. 8 u.p.d.o.f. Tym samym należności te należy uznać za przychody wspólników tego podmiotu.

Powyżej zaprezentowane podejście znajduje, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzenie m.in. w Komentarzu do Konwencji modelowej OECD, zgodnie z którym w stosunku do podmiotów transparentnych podatkowo to ich wspólnicy są odpowiedzialni za zapłatę podatku w państwie ich rezydencji (Komentarz do Konwencji modelowej OECD, 2010, s. 47- 48) oraz w raporcie "Stosowanie Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych" (T - L Paris 1999) Komitetu Podatkowego OECD. Zdaniem Komitetu w przypadku gdy spółka nie posiada statusu rezydenta - jej wspólnicy powinni mieć możliwość skorzystania z uprawnień jakie nadaje odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta przez państwo rezydencji podatkowej wspólnika o ile opodatkowaniu podlegają dochody jakie przypisuje się wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w takiej spółce (Komentarz do Konwencji modelowej OECD, 2010 s. 86).

W związku z powyższym, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonywania płatności na rzecz LLP - podmiotu transparentnego dla celów podatku dochodowego - za podatników należy uznać poszczególnych wspólników LLP. Biorąc pod uwagę, że Wspólnikami LLP są osoby fizyczne będące rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, w sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie znajdą postanowienia Umowy.

Biorąc pod uwagę, że przychody z tytułu usług doradczych nie zostały na gruncie Umowy zakwalifikowane do żadnej szczególnej kategorii przychodów, należy uznać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy powinny zostać potraktowane jako tzw, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa (tekst jedn.: Wielkiej Brytanii), które podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność poprzez położony tam zakład.

Biorąc pod uwagę powyższe, w stosunku do płatności z tytułu usług o charakterze doradczym Umowa nie przewiduje obowiązku pobierania podatku u źródła. Jednocześnie, zgodnie z treścią powołanego wcześniej art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., zastosowanie postanowień Umowy a tym samym odstąpienie od poboru podatku u źródła, możliwe jest tylko pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym certyfikatem rezydencji podatkowej.

W myśl art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. ilekroć w u.p.d.o.f. jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania/siedzibie podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

W związku z powyższym, w praktyce uważa się, że certyfikat rezydencji ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania podatnika - jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., nieposiadający miejsca zamieszkania na terytorium Polski, a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium Polski, posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany w tym państwie podatkiem dochodowym od dochodu niezależnie od miejsca osiągnięcia tego dochodu).

W związku z powyższym, w sytuacji Wnioskodawcy, w celu potwierdzenia rezydencji podatkowej Wspólników niezbędne jest pozyskiwanie certyfikatów rezydencji Wspólników.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pozyskuje Zbiorowy certyfikat rezydencji, potwierdzający rezydencję podatkową Wspólników LLP, którzy posiadają status rezydentów Wielkiej Brytanii. Równocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie ma przeszkód by uznać Zbiorowy certyfikaty rezydencji, jaki uzyskuje Wnioskodawca, za certyfikat rezydencji podatkowej zgodny z rozumieniem tego pojęcia zawartym w przepisach u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że o formie certyfikatu rezydencji, który jest wydawany dla podmiotu zagranicznego przez organ podatkowy działający w państwie, w którym dany podmiot posiada miejsce zamieszkania bądź siedzibę, decydują przepisy wewnętrzne tego państwa. W związku z powyższym, jeżeli zgodnie z przepisami wewnętrznymi danego państwa (Wielkiej Brytanii), właściwy organ podatkowy może wydać certyfikat rezydencji podatkowej, który dotyczy więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim podmioty mają miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych w tym kraju, to polski organ podatkowy powinien zaakceptować taki dokument jako certyfikat rezydencji.

W świetle powyższego należy także zauważyć, że nie ma podstaw w przepisach polskiego prawa podatkowego, pozwalających na uznanie, iż zbiorowy certyfikat rezydencji nie spełnia wymogów określonych w art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. określonych dla tego typu dokumentów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, np.:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-764/12/BG: Jeżeli na podstawie wewnętrznych przepisów prawa niemieckiego istnieje możliwość wydania przez organ podatkowy certyfikatu rezydencji, który dot. więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim osoby (w tym przypadku wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej) mają miejsce zamieszkania lub siedzibę dla celów podatkowych w Niemczech, to dopuszczalne jest posiadanie tego typu certyfikatu." oraz

* interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (który uznał przeciwne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za nieprawidłowe) z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. DD4/033/032/DYI/08/PK-910: "O formie certyfikatu rezydencji wydawanego przez organ zagranicznej administracji podatkowej decydują przepisy wewnętrzne tego państwa. Słuszne jest zatem stwierdzenie Wnioskodawcy, że jeżeli na podstawie wewnętrznych przepisów danego państwa właściwy organ podatkowy może wydać certyfikat rezydencji, który dotyczy więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w tym kraju to polski organ podatkowy powinien zaakceptować taki dokument jako certyfikat rezydencji. "

Wnioskodawca pragnie dodatkowo podkreślić, że o ile ze Zbiorowego certyfikatu rezydencji wynikać będzie, którzy Wspólnicy LLP posiadają status rezydenta Wielkiej Brytanii, to udział tych Wspólników w zyskach LLP można określić dopiero na podstawie uzyskanego przez Wnioskodawcę Oświadczenia złożonego przez osobę upoważnioną do składania oświadczeń w imieniu LLP. Uzyskane Oświadczenie wskazuje, jaki procent wszystkich dochodów LLP przysługuje Wspólnikom będącym rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, wskazanym w Zbiorowym certyfikacie rezydencji. Zgodnie z uzyskanym przez Wnioskodawcę Oświadczeniem wszystkim wskazanym Wspólnikom przysługuje łącznie 100% udziału w zyskach.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz LLP.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. IPPB1/415-1620/12-2/ES, zgodnie z którą: "W świetle powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, że łączny procentowy udział wspólników, będących rezydentami podatkowymi USA, w przychodach uzyskiwanych z tytułu świadczenia przez P. usług doradczych na rzecz Spółki odpowiada ich łącznemu procentowemu udziałowi w ogólnych dochodach P. i wynosi co najmniej 99,9%. Powyższy argument, w zestawieniu z brzmieniem art. 29 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 8 Umowy z USA oznacza, że płatność dokonywana przez Spółkę na rzecz P. z tytułu świadczenia przez spółkę amerykańską usług doradczych jest zwolniona z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce w części odpowiadającej łącznemu procentowemu udziałowi wspólników będących rezydentami podatkowymi USA w zysku P. Przy czym takie traktowanie jest uzależnione od uzyskania przez Spółkę (i) odpowiedniego Zbiorczego certyfikatu rezydencji tj. certyfikatu, z którego treści wynika fakt, iż określeni wspólnicy są rezydentami podatkowymi USA, jak i (ii) potwierdzenia łącznego udziału procentowego rezydentów amerykańskich w zyskach P.

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn, IPPB1/415-758/09-2/KS, w której stwierdzono m.in., iż: "Nie ma zatem podstaw w przepisach polskiego prawa podatkowego, pozwalających na uznanie, iż "zbiorczy" certyfikat rezydencji nie spełnia wymogów określonych w art. 5a pkt 21 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych określonych dla tego dokumentu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Spółka dokonując wypłaty świadczeń, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 powoływanej ustawy, nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w stosunku do tej części wynagrodzenia za świadczone usługi przez spółkę brytyjską jaka odpowiada procentowemu udziałowi wspólników C. mających miejsce zamieszkania w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zysku C.

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. IPPB3/423-377/07-3/IK, gdzie wskazano m.in., że: "(...) jeżeli Wnioskodawca uzyska certyfikat rezydencji, o którym mowa we wniosku, potwierdzający rezydencję podatkową części udziałowców X Y w USA, będzie uprawniony do zastosowania postanowień (...) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 11, poz. 12), w takim stopniu, w jakim wspólnicy ci, będący rezydentami podatkowy USA, posiadają prawa do udziału w dochodach tego podmiotu. W przypadku zaś wspólników X Y, którzy nie przedstawią Wnioskodawcy certyfikatów rezydencji podatkowej, do opodatkowania przypadającej tym wspólnikom części płatności należy zastosować postanowienia art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów skarbowych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów skarbowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.