IPPB1/4511-1348/15-2/EC - Moment powstania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej "Spółka" lub "H."). H. jest spółką deweloperską, a jej głównym przedmiotem działalności jest budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych z funkcją usługową oraz sprzedaż gotowych lokali. Budowane lokale zazwyczaj spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa od VAT").

Spółka poszukuje nieustannie atrakcyjnych działek budowlanych, na których mogłaby realizować nowe inwestycje Jednocześnie, w związku z kurczącą się ofertą działek, rynek nieruchomości staje się tzw. rynkiem zbywcy, co oznacza, że podmioty oferujące nieruchomości gruntowe na sprzedaż narzucają swoje warunki związane ze zbyciem działki. Warunki te dotyczą nie tylko ceny, ale także innych aspektów, w tym terminów płatności, czy momentu przejścia prawa własności gruntu.

Mając na względzie powyższe, Spółka rozpoczęła negocjacje ze spółdzielnią mieszkaniową (dalej "Spółdzielnia"). W związku z tym, że nie istniała możliwość zakupu gruntu przy odroczonym terminie płatności, Spółdzielnia wyraziła zgodę na udostępnienie na rzecz H. tytułu do nieruchomości (gruntu) na czas realizacji inwestycji.

Na podstawie umowy zawartej pomiędzy H. i Spółdzielnią, Spółdzielnia zgodziła się, by H. rozpoczęła inwestycję i jednocześnie, by H. przejęła wszystkie funkcje dewelopera. Spółka - jako deweloper - będzie odpowiedzialna za całokształt inwestycji, budowy i procesu sprzedaży mieszkań.

W szczególności:

* Spółka posiada pozwolenie na budowę (pozwolenie na budowę zostało wydane na rzecz Spółki, a nie Spółdzielni);

* Spółka jest zobowiązana do wykonania wszelkiej dokumentacji projektowej i wykonawczej, jest też właścicielem projektu architektonicznego;

* Spółka zaciągnie kredyt na realizację inwestycji i będzie finansować inwestycję z własnych środków

* Spółka będzie prowadziła wszelkie akcje marketingowe i będzie odpowiedzialna za pozyskanie klientów (nabywców lokali);

* Spółka będzie prowadziła biuro sprzedaży;

* Spółka ustali szczegółową treść warunków prospektu, umów rezerwacyjnych, umów deweloperskich oraz umów przenoszących własność lokali;

* Spółka będzie ustalać cenę sprzedaży lokali;

* Spółka będzie prowadziła w imieniu i na rzecz Spółdzielni sprzedaż lokali mieszkalnych oraz będzie zawierać umowy (rezerwacyjne, deweloperskie oraz ostateczne - przenoszące własność) z nabywcami lokali mieszkalnych (na podstawie pełnomocnictwa Spółdzielni);

* Spółka będzie dokonywała wydań lokali w imieniu Spółdzielni na podstawie posiadanego pełnomocnictwa;

* Spółka zapewni obsługę posprzedażową, w tym, w szczególności, będzie odpowiedzialna za usuwanie zgłoszonych usterek.

Należy podkreślić, że Spółka nie będzie prowadzić budowy - wszelkie prace budowlane będą zlecone przez Spółkę generalnemu wykonawcy oraz innym podwykonawcom. Spółka pełnić będzie rolę dewelopera.

Jednocześnie, Spółdzielnia nie będzie wykonywała jakichkolwiek aktywnych działań związanych z inwestycją, ani ze sprzedażą mieszkań. Spółdzielnia nie będzie też wykonywać jakichkolwiek praw właścicielskich w stosunku do gruntu. W szczególności, Spółdzielnia zobowiązała się do pełnego udostępnienia gruntu na rzecz H. oraz do nierozporządzania gruntem (w tym jego sprzedaży) w inny sposób, niż wynika to z zawartej z H. umowy (tekst jedn.: sprzedaży lokali wraz z udziałem w gruncie będzie dokonywało wyłącznie H. w imieniu i na rzecz Spółdzielni).

Ponadto Spółdzielnia na podstawie umowy udziela zgody Spółce na dysponowanie gruntem w celach budowlanych. Zgoda na cele budowlane zostaje udzielona w rozumieniu art. 3 pkt 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm. dalej: Prawo Budowlane). Powyższa zgoda uprawnia Spółkę w szczególności do:

* dokonywania odpowiednich zgłoszeń robót budowlanych planowanych na terenie nieruchomości do właściwych organów administracji architektoniczno-budowlanej w trybie art. 30 Prawo Budowlane;

* dokonywania odpowiednich uzgodnień planowanych na terenie nieruchomości robót budowlanych w trybie art. 29a Prawa budowlanego;

* występowania do właściwych organów z wnioskiem lub wnioskami o pozwolenie lub pozwolenie na budowę lub rozbiórkę, pozwolenie lub pozwolenia na usunięcie drzew lub krzewów, oraz innych decyzji wymaganych w procesie realizacji planowanej inwestycji;

* dokonywania wszelkich uzgodnień, uzyskiwania opinii, warunków, zatwierdzeń, koniecznych dla planowanego zagospodarowania i zabudowy nieruchomości w celu realizacji inwestycji.

Zgodnie z umową zawartą między H. i Spółdzielnią, z tytułu udostępnienia gruntu na rzecz H. oraz z tytułu sprzedaży udziałów w tymże gruncie na rzecz nabywców lokali, Spółdzielnia otrzyma stałe wynagrodzenie wynoszące 1.100 zł za każdy m² sprzedanego mieszkania. Innymi słowy, wynagrodzenie Spółdzielni za grunt nie jest zależne od ceny sprzedaży mieszkań. Zatem, Spółdzielnia nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z inwestycją. Ryzyko związane z inwestycją w całości obciąża H. - co potwierdza, że H. pełni rolę i funkcje dewelopera w realizowanym projekcie.

H. natomiast otrzyma całą cenę sprzedaży mieszkania (po pomniejszeniu jej o kwotę należną Spółdzielni). Z tej kwoty, H. powinna pokryć wszelkie koszty związane z budową i jej finansowaniem (koszty kredytu) oraz wszelkie koszty związane ze sprzedażą mieszkań. Pozostała kwota będzie stanowiła zysk Spółki. Zatem, to H. ponosi - jako deweloper - całe ryzyko gospodarcze inwestycji. Osiągnięcie zysku przez H., z jednej strony zależy od właściwego ustalenia ceny sprzedaży, z drugiej strony od ponoszonych kosztów inwestycji, finansowania inwestycji oraz sprzedaży - co jest typowe dla działalności deweloperskiej.

Nabywcy lokali mieszkalnych w ramach umowy deweloperskiej będą wpłacać zaliczki na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy należący do Spółdzielni, zarządzany wspólnie przez H. i Spółdzielnię, zgodnie z postanowieniami ustawy deweloperskiej. Następnie, po zakończeniu danego etapu budowy, zgodnie z warunkami otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, bank dokona transferu środków na wewnętrzny rachunek powierniczy, którego wyłącznym dysponentem będzie Spółka. H. dokona obliczeń należnego wynagrodzenia Spółdzielni za grunt (proporcjonalnie do dokonanych wpłat zaliczek). Pozostałe środki zostaną przekazane na rachunek bieżący Spółki.

Spółka z kolei z zastrzeżeniem uprawnień banku prowadzącego mieszkaniowy rachunek powierniczy będzie prowadziła rozliczenia wpłat nabywców, którzy podpisali umowę deweloperską, jak również będzie monitorowała ewentualne zaległości we wpłatach, naliczała odsetki za nieterminową wpłatę, naliczała kary umowne za brak wpłat, dochodziła należności i odstępowała od umów deweloperskich ze względu na brak wpłat przez nabywców lokali.

Spółdzielnia będzie wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż lokali nabywcom, a także faktury dokumentujące dokonane wpłaty (faktury zaliczkowe).

H. będzie wystawiała na rzecz Spółdzielni faktury odnoszące się do jej przychodów (jak wspomniano powyżej, kwota wynagrodzenia H. równa się, co do zasady, wpłatom klientów pomniejszonym o wynagrodzenie Spółdzielni). Otrzymane środki Spółka traktuje, jako zaliczki do chwili podpisania aktu notarialnego z nabywcą lokalu i wydania mu tego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólnika Spółki w związku ze sprzedażą mieszkań na rzecz nabywców.

Zdaniem wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy (wspólnika Spółki) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego, tj. z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej prawo własności lokalu mieszkalnego na rzecz nabywcy lokalu i wydania tego lokalu nabywcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c udpof, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się (...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stosownie natomiast do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do przychodów (...) nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Powyższe przepisy oznaczają, że dla Wnioskodawcy przychód powstanie w momencie wykonania całokształtu usługi, tj. momencie, kiedy przychód stanie się ostatecznie należny w związku z zawarciem umowy przyrzeczonej przenoszącej prawo własności lokalu mieszkalnego na rzecz nabywcy lokalu i wydania tego lokalu nabywcy.

W rozumieniu powyższych przepisów, nie każde środki pieniężne są przychodami w rozumieniu u.p.d.o.f. Środki pieniężne otrzymane przez H. przed datą wydania gotowego lokalu i zawarciem umowy przenoszącej własność tegoż lokalu stanowią zaliczki (nie zalicza się ich do przychodów opodatkowanych do momentu wydania lokalu i zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego).

W przypadku deweloperów nie ulega wątpliwości, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność i wydania lokalu klientowi.

Potwierdzają to liczne interpretacje Ministra Finansów wydane w indywidualnych sprawach, w tym:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 2014 r., znak ILPB1/415-156/14-2/TW),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2009 r.,znak IBPBI/1/415-,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2014 r.,znak ILPB3/423-516/13-2/PR).

Należy podkreślić, że Spółka działa jako deweloper w relacji do klientów (nabywców lokali). Jednocześnie, ponosi ona wyłączne ryzyko gospodarcze i sytuacja ta nie różni się funkcjonalnie niczym od sytuacji, gdyby to Spółka (a nie Spółdzielnia) była właścicielem gruntu. Tylko i wyłącznie z powodu braku prawa własności gruntu przez H., formalna sprzedaż lokali jest dokonywana przez Spółdzielnię (formalnie: sprzedaż jest realizowana przez H. w imieniu i na rachunek Spółdzielni).

Z drugiej strony, gdyby uznać, że Spółka świadczy usługę na rzecz Spółdzielni, należałoby ją uznać za usługę kompleksową, na którą składają się różne świadczenia opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Na tę usługę składałby się zarówno całokształt prac inwestorsko-budowalnych, jak i prace związane z obsługą klienta, marketingiem oraz obsługą procesu sprzedaży.

Ze względu na cały szereg przedstawionych wyżej okoliczności i czynników, nie sposób uznać, że w określonym momencie (jakimkolwiek momencie przypadającym przed ostateczną sprzedażą mieszkania) dochodzi do częściowego wykonania usługi. W szczególności, nie można przyjmować, że do częściowego wykonania usług dochodzi w momencie wykonania danego etapu budowy. Wynika to z faktu, że po pierwsze Spółka sama nie realizuje prac budowlanych, a po drugie - prace budowlane stanowią wyłącznie jedno spośród wielu (nierozerwalnych gospodarczo) świadczeń dostarczanych przez Spółkę na rzecz Spółdzielni.

W powyższym kontekście H. ponownie zwraca uwagę, że sama nie świadczy usług budowlanych. Z tego względu (tekst jedn.: z uwagi na rzeczywisty charakter świadczenia), nie jest uzasadnione rozliczenie transakcji w podziale na etapy budowy. Należy bowiem uznać, że zakończenie etapu budowy nie stanowi dla stron umowy (H. i Spółdzielni) celu samego w sobie. Zakończenie danego etapu budowy daje wyłącznie prawo do zwolnienia określonych środków z rachunku mieszkaniowego powierniczego.

Dla wszystkich stron, które uczestniczą w transakcji (Spółka, Spółdzielnia, klient), celem jest natomiast wybudowanie budynku oraz sprzedaż lokali wraz z opisanym pakietem innych usług.

Ze względu na tak zdefiniowany cel stosunku gospodarczego strony zastrzegły w umowie, że za zakończenie realizacji umowy uznaje się spełnienie ostatniego z trzech warunków, tj. zakończenie czynności obioru końcowego budynku, uzyskania prawomocnej decyzji na użytkowanie budynku oraz przekazanie budynku do zarządzania przez Spółdzielnię. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że przy ocenie skutków podatkowych transakcji, jej ocena na gruncie prawa cywilnego powinna mieć znaczenie drugoplanowe. Dla oceny konsekwencji podatkowych kluczowe są faktyczne i ekonomiczne funkcje, jakie Spółka pełni w danej transakcji (zasadnicza treść świadczenia).

Powyższą tezę potwierdzają liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA"). Przykładowo, w wyroku z 23 marca 2011 r. (sygn. I FSK 431/10) NSA wskazał, że za sprzedaż należy uznać nie tylko zwykłe przeniesienie prawa własności, ale także każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu (podobnie też wyrok NSA z 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09 oraz I FSK 1389/09).

Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreśla w każdym niemal wyroku (zarówno dla celów podatków dochodowych, jak i podatku VAT), że należy badać ekonomiczny cel transakcji (przykładowo sprawa C-320/88 oraz C-I 85/01 Auto Lease Holland B.V.).

W analizowanym przypadku umowy między Spółdzielnią a H., doszło do faktycznego i ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem. H. może wykonywać bowiem tzw. triadę praw własności do gruntu Spółdzielni, tj. prawo posiadania, czerpania pożytku oraz rozporządzania rzeczą. Do wszystkiego bowiem posiada stosowne pełnomocnictwo, a Spółdzielnia zobowiązała się przy tym, że nie będzie tych praw wykonywać.

Biorąc pod uwagę powyższe, H. występuje w transakcji jako deweloper. W szczególności, pełni wszystkie funkcje dewelopera oraz ponosi ryzyko gospodarcze dewelopera (zupełnie jakby była prawnym właścicielem gruntu). Sytuacja ekonomiczna H. nie różni się od sytuacji, w której nabyłaby prawo własności gruntu. H. pełniłaby identyczne funkcje, gdyby Spółdzielnia zgodziła się sprzedać grunt na rzecz H. i rozłożyć płatności na raty.

Przyjęty formalnie sposób rozliczenia między H. i Spółdzielnią wynika wyłącznie z faktu, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego to Spółdzielnia staje się właścicielem wybudowanego na jej gruncie budynku. Zatem, mimo że to Spółdzielnia dokonuje prawnej sprzedaży lokalu wraz z udziałem w gruncie na rzecz klienta, faktycznej i ekonomicznej sprzedaży dokonuje H.

Ponadto, zgodnie z brzemieniem umowy, do czasu ostatecznego przeniesienia własności lokalu na rzecz nabywcy, przychód H. i Spółdzielni nie jest ostateczny. W przypadku bowiem wypowiedzenia lub rozwiązania umowy deweloperskiej, wpłacone środki ulegają zwrotowi na rzecz klienta. Zwrotu środków dokonuje wyłącznie H.

Podsumowując, należy stwierdzić, że H. pełni funkcję dewelopera i posiada pełnię ekonomicznego władztwa nad gruntem. Zatem, zaliczki wpłacone przez nabywców lokali na poczet zakupu lokalu nie będą powodowały powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólnika Spółki do czasu zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność. Przychód ten powstanie w momencie, kiedy dokonane zostanie przeniesienie własności lokalu w formie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.