IPPB1/4511-1335/15-2/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 23 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ("Wnioskodawca") jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej. Nie jest więc wpisany do Rejestru Ewidencji Działalności Gospodarczej. Nie prowadzi tym samym działalności gospodarczej w zakresie np. obrotu wierzytelnościami czy polegającej na udzielaniu pożyczek. Przedstawione zdarzenia przyszłe zostaną więc dokonane poza jego działalnością gospodarczą, w celach prywatnych i w ramach prywatnego wykonywania jego prawa własności.

Spółka jest spółką kapitałową prawa obcego (spółką będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, dalej określana zamiennie jako: "Spółka") z siedzibą i zarządem za granicą (poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej).

Spółka posiada wierzytelności z tytułu pożyczki do swojego dłużnika, którym jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z tego tytułu będzie ona miała wierzytelności pieniężne do tego dłużnika (dalej zwane: "Wierzytelnościami").

Wnioskodawca nabędzie od Spółki Wierzytelności za określoną kwotę (cenę) na podstawie umowy lub umów sprzedaży wierzytelności (odpłatna cesja). W opisanym przypadku wydatki Wnioskodawcy na nabycie Wierzytelności (cena zapłacona za Wierzytelności), będą niższe od wartości rynkowej i nominalnej Wierzytelności. Pojawi się więc nadwyżka pomiędzy wartością rynkową oraz nominalną Wierzytelności a wydatkami na ich nabycie.

Wnioskodawca nie pozostaje oraz nie będzie pozostawał ze Spółką w momencie nabycia Wierzytelność w stosunku pracy lub podobnym. Wnioskodawca nie jest i nie będzie wspólnikiem/udziałowcem w Spółce.

Po nabyciu Wierzytelności Wnioskodawca będzie w pełni korzystać z jakichkolwiek uprawnień właścicielskich z nią związanych (np. prawo dochodzenia wierzytelności przed sądem, uzyskanie spłaty, umorzenie całości lub części długu lub cesja na osobę trzecią).

Wnioskodawca pragnie zapytać w jaki sposób powinny być interpretowane przepisy prawne w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. z 2012 r. poz. 361) należy rozumieć w ten sposób, że u Wnioskodawcy powstanie przychód lub dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy nadwyżka pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich nabycia, a jeśli tak to w jaki sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem Wierzytelności w przedstawionych warunkach po stronie Wnioskodawcy nie powstaje na jakiejkolwiek podstawie prawnej przychód lub dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) mówiący o tym, iż jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub ust. 2a u.p.d.o.f., a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis ten reguluje sposób określenia wysokości przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. O tym jednak, czy w danym wypadku można mówić o powstaniu tego rodzaju przychodu rozstrzyga definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., oparta na tzw. metodzie kasowej, zgodnie z którą przychodem jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wynika, że za przycjhód mogą być uznane tylko takie nieodpłatne świadczenia, które zostały przez podatnika otrzymane, a więc które stanowią dla niego rzeczywiste i definitywne przysporzenie majątkowe.

Charakter praw majątkowych jakimi są Wierzytelności powoduje, że sam fakt ich nabycia po cenie niższej niż rynkowa nie stanowi jeszcze sam w sobie realnego przysporzenia majątkowego. Cechą wierzytelności jest to, iż generuje ona przychód dopiero w przyszłości, w postaci środków pieniężnych uzyskanych z jej spłaty lub odpłatnego zbycia - jw postaci różnicy pomiędzy przychodem ze spłaty lub sprzedaży a kosztami poniesionymi na jej nabycie. Istniejąca w momencie nabycia Wierzytelności na preferencyjnych warunkach różnica pomiędzy ceną zapłaconą za te Wierzytelności a ich wartością rynkową stanowi jedynie potencjalne (niezrealizowane) przysporzenie, które będzie mogło być faktycznie zrealizowane dopiero w momencie spłaty Wierzytelności lub jej odpłatnego zbycia. Istnieje istotna różnica pomiędzy nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym nabyciem Wierzytelności, a przypadkami nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania środków produkcji, czy też różnego rodzaju usług. Te ostatnie bowiem mogą bezpośrednio służyć działalności prowadzonej przez podatnika, bądź też zaspokajać jego potrzeby konsumpcyjne. Natomiast specyfikal Wierzytelności powoduje, że nie może być ona nośnikiem tego rodzaju natychmiastowych korzyści wynikających z samego faktu jej nabycia. Z tego powodu w momencie nabycia Wierzytelności nie powstaje żadne przysporzenie majątkowe po stronie nabywcy - Wnioskodawcy. Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że opodatkowanie przysporzenia w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie powinno nastąpić dopiero w momencie uzyskania spłaty tych Wierzytelności ewentualnie ich odpłatnego zbycia, pod warunkiem, że taka spłata lub zbycie nastąpi w jakiejkolwiek formie (potrącenie, zapłata w pieniądzu). Można to zobrazować na następującym przykładzie:

A. Wartość rynkowa Wierzytelności z dnia ich nabycia = 5 000 000 zł;

B. Wartość nominalna Wierzytelności z dnia ich nabycia = 5 000 000 zł;

C. Wydatki na nabycie Wierzytelności = 1 000 zł;

D. Wartość środków pieniężnych uzyskanych ze spłaty lub zbycia Wierzytelności = 5 000 000 zł;

E. Dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie spłaty lub odpłatnego zbycia Wierzytelności 4 999 000 zł;

Powyższy mechanizm wskazuje na zamierzone przez Ustawodawcę odroczenie opodatkowania dochodu wygenerowanego na opisanej operacji do czasu uzyskania środków pieniężnych z tytułu spłaty lub odpłatnego zbycia Wierzytelności.

Gdyby przyjąć odmienną interpretację, zgodnie z którą w związku z samym nabyciem Wierzytelności powstaje przychód lub dochód dla Wnioskodawcy, w szczególności jeśliby przyjąć, że nadwyżka pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę a wydatkami na jej nabycie podlega opodatkowaniu na moment nabycia tych Wierzytelności, to ten dochód byłby podwójnie opodatkowany, co można zobrazować na następującym przykładzie.

A. Wartość rynkowa Wierzytelności z dnia ich nabycia 5 000 000 zł;

B. Wartość nominalna Wierzytelności z dnia ich nabycia 5 000 000 zł;

C. Podatek PIT na dzień nabycia (jako przychód opodatkowany skalą podatkową) 1.587.470 zł,

D. Wydatki na nabycie Wierzytelności = 1 000 zł;

E. Wartość środków pieniężnych uzyskanych ze spłaty lub zbycia Wierzytelności = 5 000 000 zł;

F. Przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie sałaty łub odpłatnego zbycia Wierzytelności = 5 000 000 zł;

G. Podatek PIT w momencie spłaty lub odpłatnego zbycia Wierzytelności (jako przychód opodatkowany skalą podatkową) = 1.587.470,00 zł.

H. Efektywne podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Warto zaznaczyć, że ten sam dochód w tutaj hipotetycznej kwocie 5 000 000 zł podlegałby dwukrotne opodatkowaniu tym samym podatkiem. Taka sytuacja byłaby sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w Konstytucji RP.

W oparciu o takie same argumenty należy stwierdzić, że nie powstaje tutaj przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W konsekwencji tego, że przedstawione zdarzenia przyszłe zostaną dokonane poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w celach prywatnych i w ramach prywatnego wykonywania jego prawa własności, należy stwierdzić, że nie spowodują one u niego powstania przychodu, który mógłby być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w artykule 10 ustęp 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w tym zakresie w ten sposób,jże nie obejmuje on nadwyżki pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie, w okolicznościach takich jak przedstawione w niniejszym wniosku, czyli poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w podobnych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-102/11-3/KJ) stwierdzono wyraźnie: "W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zakupił wierzytelności za cenę poniżej ich wartości nominalnej. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż w przypadku wcześniej nabytej wierzytelności, dopiero w momencie spłaty zobowiązania z niej wynikającej przez dłużnika, bądź zbycia tej wierzytelności, Wnioskodawca uzyska przychód stosowania do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio do treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w dacie otrzymania należności od dłużnika lub w momencie zbycia tej wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na jej nabycie. Jeżeli natomiast dłużnika będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, Wnioskodawca uzyska dochód".

Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-686/12-2/AK).

Choć zapadły one na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Wnioskodawca uważa, że taki sam mechanizm opodatkowania powinien mieć miejsce w przypadku przedstawionych zdarzeń przyszłych. Choć interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie podatnika innego niż Wnioskodawca to Wnioskodawca pragnie ją przytoczyć jako istotną wskazówkę interpretacyjną przemawiającą za tym, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej i tym samym nie jest wpisany do Rejestru Ewidencji Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT. Spółka jest spółką kapitałową prawa obcego (spółką będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem za granicą (poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej)

Spółka będzie posiadać wierzytelność lub wierzytelności z tytułu pożyczki do swojego dłużnika, który jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z tego tytułu będzie ona miała wierzytelności pieniężne do tego dłużnika.

Wnioskodawca nabędzie od Spółki Wierzytelności za określoną kwotę (cenę) na podstawie umowy lub umów sprzedaży wierzytelności (odpłatna cesja). W opisanym przypadku wydatki Wnioskodawcy na nabycie Wierzytelności (cena zapłacona za Wierzytelności), będą niższe od wartości rynkowej i nominalnej Wierzytelności. Pojawi się więc nadwyżka pomiędzy wartością rynkową oraz nominalną Wierzytelności a wydatkami na ich nabycie.

Wnioskodawca nie pozostaje oraz nie będzie pozostawał ze Spółką w momencie nabycia Wierzytelności w stosunku pracy lub podobnym. Wnioskodawca nie jest i nie będzie wspólnikiem/udziałowcem w Spółce.

Po nabyciu Wierzytelności Wnioskodawca będzie w pełni korzystać z jakichkolwiek uprawnień właścicielskich z nią związanych (np. prawo dochodzenia wierzytelności przed sądem, uzyskanie spłaty, umorzenie całości lub części długu lub cesja na osobę trzecią).

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że samo nabycie wierzytelności od dłużnika nie stanowi operacji gospodarczej, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma pieniądze bądź prawo majątkowe w sposób nieodpłatny. Zatem nie powstanie też obowiązek wykazania przez Wnioskodawcę przychodów, ponieważ w chwili nabycia wierzytelności przychód po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi.

Odpłatne nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę nie stanowi zatem czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia. Tym samym, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie faktycznej realizacji wierzytelności, tj. dalszej odsprzedaży, windykacji lub dobrowolnej spłaty przez dłużnika.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W odniesieniu do zawartego we wniosku sposobu obliczenia kwoty należnego podatku organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.