IPPB1/4511-1322/15-2/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem znaku towarowego, wchodzącego do jego prywatnego majątku, na który planuje uzyskać prawa ochronne. W dalszej kolejności zamierza zawrzeć umowę dzierżawy tego znaku ze spółką komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, rozliczenie nie będzie więc dokonywane w ramach i prowadzonej działalności. Przez umowę dzierżawy wnioskodawca zobowiąże się oddać spółce przedmiotowy znak towarowy do używania i pobierania pożytków. W zamian wnioskodawca będzie otrzymywał określone wynagrodzenie (czynsz). Czynsz będzie więc przychodem wnioskodawcy, od którego wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić należny podatek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy dzierżawy znaku towarowego może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, jeśli wnioskodawca złoży w tym zakresie pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem źródłowym. Art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako "u.p.d.o.f.") Wskazuje, iż źródłem przychodów może być m.in. najem, podnajem dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Z kolei art. 16a u.p.d.o.f. precyzuje, że przychody z tytułu umowy dzierżawy mogą dotyczyć zarówno rzeczy jak i praw majątkowych.

Wobec powyższego, kiedy przychód z dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W powiązaniu z art. 16a u.p.d.o.f., to w opisanym stanie faktycznym istotne znaczenie ma treść art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, 0 którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (tekst jedn.:m.in. z umowy dzierżawy), są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba ze podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisywanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie więc art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako "u.z.p.d."), zgodnie z którym:

"opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych j świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze."

Z kolei jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d., w przypadku gdy mamy do czynienia z przychodami, o których mowa powyżej, stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Powyższy przepis stanowi, że 8,5% ryczałtowa stawka PIT może być stosowana w sytuacji, w której źródłem przychodów jest umowa dzierżawy. Zdaniem wnioskodawcy w opisywanym stanie faktycznym mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż źródłem przychodu z tytułu umowy dzierżawy znaku towarowego jest właśnie umowa dzierżawy, bez względu na fakt czy mamy do czynienia z dzierżawą rzeczy czy też z dzierżawą prawa majątkowego.

Zgodnie z art. 162 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne. To z kolei prowadzi do konkluzji, iż prawa majątkowe mogą być zbyte m.in. w drodze umowy dzierżawy. Z uwagi na fakt, iż ustawa nie zawiera w tym zakresie żadnych dodatkowych postanowień, w sprawach nieuregulowanych. Należy stosować przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny (dalej również jako "k.c.").

Z kolei zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się również odpowiednio do dzierżawy praw. Ustawodawca również na gruncie ustaw podatkowych nie wprowadził w tym zakresie żadnych ogranicżeń.

Mając na uwadze powyższe w opisywanym stanie faktycznym, źródłem opodatkowania będzie bezpośrednio umowa dzierżawy. Potwierdza to stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/ŁD 657/15, który w swym wyroku wskazał, że bez znaczenia pozostaje fakt, co jest przedmiotem dzierżawy: rzecz czy prawo. Prawa majątkowe tylko pośrednio generują przychód (jako przedmiot dzierżawy). Natomiast źródła przychodów, jak podkreślił sąd w swym wyroku, należy upatrywać w umowie dzierżawy, która określa warunki i treść uzyskiwanego przychodu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% po złożeniu pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przy tym rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza;

* pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

* pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy prawa podatkowego wskazują jedynie przykładowo jakie przychody (z jakiego tytułu) należy zaliczać do przychodów z praw majątkowych. Jak jednak wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisu - do tego źródła przychodów należy zaliczać m.in. wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) ustawa normuje m.in. stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych. Na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). W myśl art. 121 ww. ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (art. 162 ust. 1 ww. ustawy). Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną. Do umowy tej stosuje się odpowiednio przepisy art. 76 oraz art. 78 i 79 (art. 163 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom - stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także od rodzaju umowy, w oparciu o którą - w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - udostępnianie to nastąpi.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast z zapisów art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Artykuł 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) stanowi, że ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

Przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ww. ustawy).

Z powyżej przeanalizowanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, iż opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie do wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać - po spełnieniu innych wymogów ustawowych - jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), lub najem, podnajem, dzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowywania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, zatem w tym również przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem znaku towarowego, na który planuje uzyskać prawo ochronne. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę dzierżawy tego znaku towarowego ze spółką komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Przez umowę dzierżawy Wnioskodawca zobowiąże się oddać spółce przedmiotowy znak towarowy do używania i pobierania pożytków.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychody z tytułu dzierżawy znaku towarowego, które Wnioskodawca będzie otrzymywał na podstawie opisanej umowy dzierżawy - będą stanowić dla niego przychód z tytułu udzielania prawa do używania znaku towarowego, tj. przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem podstaw prawnych do zaliczenia uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu dzierżawy znaków towarowych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie jest możliwe opodatkowanie ich w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%. Przychody te podlegają bowiem opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nim zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.