IPPB1/4511-1320/15-5/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie m.in.: kompleksowego montażu instalacji elektrycznych i teletechnicznych (RTV, TEL, SAP, SSW1N, CCTV, sieci strukturalne, kontrola dostępu), prefabrykacji rozdzielni elektrycznych, projektowania instalacji elektrycznych i teletechnicznych, budownictwa ogólnego, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W związku z istotnymi przyczynami natury prawnej, Wnioskodawca działając na podstawie art. 584¹-584¹³ Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) planuje dokonać przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która to Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. W chwili przekształcenia Wnioskodawca zostanie udziałowcem Spółki i zostanie wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Na moment przekształcenia w księgach przedsiębiorstwa (jednoosobowej działalności gospodarczej) Wnioskodawcy w pozycji kapitału własnego (kapitał podstawowy oraz zysk netto) ujęty będzie zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przed przekształceniem. Zysk ten był, na zasadach właściwych dla dochodu z działalności gospodarczej opodatkowany PIT co do zasady w miesiącu jego osiągnięcia. W ramach przekształcenia całość bądź część tego zysku może zostać przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki (agio).

Po utworzeniu Spółki Wnioskodawca dokona przeniesienia części udziałów na rzecz członka najbliższej rodziny w formie darowizny.

Po dokonaniu darowizny Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca zostanie komandytariuszem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - zwanej dalej "ustawa o PIT").

2. Czy przekazanie przez Wnioskodawcę członkowi rodziny w formie darowizny części udziałów w Spółce spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT.

3. Czy zysk osiągnięty i opodatkowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, który może zostać przeznaczony na agio Spółki w związku z przekształceniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, będzie stanowił dochód Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany w momencie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową.

Niniejsza interpretacji indywidualna dotyczy pytania oznaczonego nr 3. W zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy zysk osiągnięty i opodatkowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, który może zostać przeznaczony na agio Spółki w związku z przekształceniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, nie będzie stanowił dochodu Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową.

Zysk osiągnięty i opodatkowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, który może zostać przeznaczony na agio Spółki w związku z przekształceniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Spółkę, nie będzie stanowić dochodu Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych, zatem nie będzie opodatkowany w momencie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, przy czym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, podlega wartość niepodzielonych zysków w spółce. Od 1 stycznia 2015 r. przepis ten otrzymał zmodyfikowane brzmienie i wprost zostało w nim wskazane, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niemającą osobowości prawnej, oprócz zysków niepodzielonych, opodatkowana będzie również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis nie obejmuje swoim zakresem zysku osiągniętego w czasie, gdy Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, który znalazł się w Spółce w postaci agio wskutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis obejmuje jedynie zysk (zarówno niepodzielony jak i przekazany na kapitały inne niż zakładowy) osiągnięty przez Spółkę w toku jej własnej działalności. Na takie rozumienie przepisu wskazuje uzasadnienie do zmiany ustawy o PIT (druk sejmowy nr 2330- Sejm VII kadencji):

" (...) w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności spółki nie zostaną już opodatkowane w spółce niebędącej osobą prawną jako zyski wypłacone na rzecz wspólników."

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (sukcesja uniwersalna).

Przyjęcie zasady sukcesji uniwersalnej przy przekształceniu oznacza, iż co do zasady, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest dla wspólników tej spółki neutralne podatkowo, ponieważ całość praw i obowiązków spółki kapitałowej przechodzi na spółkę osobową. Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady w postaci wyżej wskazanego przepisu ustawy o PIT. Ponieważ opodatkowanie zysków niepodzielonych/ przekazanych na kapitały inne niż zakładowy jest wyjątkiem od zasady ogólnej, to nie powinien ten przepis być rozszerzająco interpretowany.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć indywidualna interpretację prawa podatkowego wydaną w analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 maja 2014 r., sygn. ILPB2/415-180/14-3/AJ.

W związku w powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę komandytową, agio pochodzące z zysku osiągniętego w trakcie wykonywania przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej nie będzie stanowić dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału z zyskach osób prawnych w chwili przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawna lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym - osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe planowanego przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., które zostało wprowadzone przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienił kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy dokonał uszczegółowienia przychodów zaliczanych do tego źródła przychodów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy tej spółki.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Istota przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy polega na tym, że opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk - zarówno ten niepodzielony, jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich automatyczne opodatkowanie, gdyż przepis nie stanowi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową z jej działalności. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone.

Wyjaśnić należy, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, którą planuje przekształcić w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na moment przekształcenia w księgach przedsiębiorstwa (jednoosobowej działalności gospodarczej) Wnioskodawcy w pozycji kapitału własnego (kapitał podstawowy oraz zysk netto) ujęty będzie zysk osiągnięty przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przed przekształceniem. Zysk ten był, na zasadach właściwych dla dochodu z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ramach przekształcenia całość bądź część tego zysku może zostać przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki (agio). Następnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca zostanie komandytariuszem.

Jednocześnie z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w spółce z o.o., miałby zostać wypracowanych zysk, który nie będzie podzielony przed datą przekształcenia w spółkę komandytową bądź też zysk ten zostanie przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy, a więc np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy.

W tym miejscu nadmienić należy, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą (zarówno samodzielnie jak i w formie spółki osobowej) opodatkowując uzyskiwane dochody na bieżąco, w trakcie prowadzenia tej działalności, nawet jeżeli osiągnięte z tej działalności zyski zostaną następnie przeniesione na kapitał rezerwowy spółki prawa handlowego w wyniku przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zysk ten był już uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie tak przedstawionego zdarzenia należy stwierdzić, że zysk osiągnięty i opodatkowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, który może zostać przeznaczony na agio spółki z o.o. w związku z przekształceniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z o.o. na moment przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Przepis ten dotyczy przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie przychodów z udziału w zyskach przedsiębiorstw osób fizycznych. Zyski tego rodzaju nie zostały wypracowane przez osobę prawną a ich źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu na innych zasadach niż dochody spółek kapitałowych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanym pytaniem.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów skarbowych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów skarbowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.