IPPB1/4511-126/16-2/ES - PIT w zakresie ustalenia źródła przychodu w związku z otrzymaniem wynagrodzenia za korzystanie znaku towarowego oraz obniżenia dochodu o stratę powstałą przed przekształceniem działalności gospodarczej w spółkę z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu w związku z otrzymaniem wynagrodzenia za korzystanie znaku towarowego oraz obniżenia dochodu o stratę powstałą przed przekształceniem działalności gospodarczej w spółkę z o.o - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu w związku z otrzymaniem wynagrodzenia za korzystanie znaku towarowego oraz obniżenia dochodu o stratę powstałą przed przekształceniem działalności gospodarczej w spółkę z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Wnioskodawca"). W przeszłości Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą na. in. w zakresie utrzymania terenów zielonych oraz rekultywacji odpadów ("Działalność Gospodarcza I"), która została następnie przekształcona w spółkę kapitałową, tj. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ("SPZOO") na podstawie rozdziału VI Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), tj. art. 584 (1) do art. 584 (13) k.s.h. Wnioskodawca prowadząc Działalność Gospodarczą I (przed przekształceniem w SPZOO) poniósł straty podatkowe, które nie zostały wówczas rozliczone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Obecnie Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania znakami towarowymi ("Działalność Gospodarcza II"). W ramach prowadzonej Działalności Gospodarczej II, Wnioskodawca zamierza udzielać prawa do korzystania ze znaków towarowych w formie licencji innemu podmiotowi lub innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w różnej formie na terenie kraju lub za granicą. Umowy licencyjne będą zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem Działalności Gospodarczej II Wnioskodawcy będzie między innymi dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim - PKD 77.40.Z.

Wnioskodawca jest jednocześnie właścicielem znaku towarowego, który znajduje się w majątku prywatnym Wnioskodawcy ("Znak Towarowy"). Aktualnie Wnioskodawca planuje wprowadzenie Znaku Towarowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jednoosobowej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę (Działalność Gospodarcza II). Wraz ze Znakiem Towarowym do Działalności Gospodarczej II zostaną przeniesione wszelkie umowy związane z tym Znakiem Towarowym, w tym umowa o korzystanie ze Znaku Towarowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wynagrodzenie wynikające z umowy o korzystanie ze Znaku Towarowego, które stanie się należne Wnioskodawcy po dniu wprowadzenia Znaku Towarowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę na potrzeby Działalności Gospodarczej II powinno być zaliczone do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

2. Czy Wnioskodawca może obniżyć dochód osiągany w związku z prowadzeniem Działalności Gospodarczej II o stratę podatkową powstałą przed przekształceniem Działalności Gospodarczej I w SPZOO w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością Gospodarczą I.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wynikające z umowy o korzystanie ze Znaku Towarowego, które stanie się należne Wnioskodawcy po dniu wprowadzenia Znaku Towarowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę na potrzeby Działalności Gospodarczej II powinno być zaliczone do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozważyć jak rozumieć pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- w sytuacji, w której jest ona prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Nie ma przy tym znaczenia rezultat prowadzonej działalności gospodarczej.

Treść definicji zawartej w wy ej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o PIT daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków, tj. wykonywanie tej działalności:

Z powyższego wynika, że odpłatne udostępnienie znaków towarowych (w tym Znaku Towarowego) w drodze udzielenia licencji lub zawarcia umowy o korzystanie przez osobę fizyczną innemu podmiotowi w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest równie to, że odpłatne udostępnienie znaków towarowych (w tym Znaku Towarowego) związane jest z koniecznością podejmowania szeregu czynności np. zawarcia umowy lub prowadzenia dokumentacji księgowej określającej uzyskiwane przychody i uwzględniającej poniesione koszty, a także aktywnej ochrony prawnej znaków towarowych (w tym Znaku Towarowego) przed naruszeniem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy podkreślić, że w związku z udzielaniem licencji na korzystanie ze znaków towarowych (w tym Znaku Towarowego) Wnioskodawca będzie otrzymywać opłaty licencyjne. Znaki towarowe (w tym Znak Towarowy) będą służyć Wnioskodawcy do prowadzenia działalności zarobkowej o charakterze zorganizowanym i ciągłym. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności. Wykorzystanie znaków towarowych (w tym Znaku Towarowego) poprzez oddanie ich do odpłatnego używania będzie następować w sposób ciągły. Nie będzie równie czynnością okazjonalną i o jednorazowym i charakterze.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Wnioskodawca będzie wykorzystywać znaki towarowe (w tym Znak Towarowy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na dzierżawie własności intelektualnej.

Następnie należy rozważyć czym są przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest m.in. pozarolniczą działalność gospodarcza. W związku z tym, że Wnioskodawca wykonuje pozarolniczą działalność gospodarczą, zasadnym jest wskazanie, które przychody uznawane są w świetle ustawy o PIT za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze, że:

Tym samym należne wynagrodzenie (opłaty licencyjne) z tytułu odpłatnego udostępniania znaków towarowych (Znaku Towarowego) powinno być zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż umowa o korzystanie ze Znaku Towarowego została zawarta przed przeniesieniem Znaku Towarowego do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Z punktu widzenia kwalifikacji przychodów z tytułu umowy o korzystanie ze Znaku Towarowego do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza i istotny jest moment, w którym wynagrodzenie z tego tytułu stanie się należne, tj. wynagrodzenie z tytułu umowy o korzystanie ze Znaku Towarowego, które stanie się należne Wnioskodawcy po dniu wprowadzenia Znaku Towarowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Działalności Gospodarczej II prowadzonej przez Wnioskodawcę będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wyraźnie potwierdza ustawodawca, nie ma bowiem w ustawie o PIT przepisu, który ograniczałby możliwość zakwalifikowania przychodów związanych z licencjonowaniem znaków towarowych do przychodów z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

Podsumowując, wynagrodzenie wynikające z umowy o korzystanie ze Znaku Towarowego, które stanie się należne Wnioskodawcy po dniu wprowadzenia Znaku Towarowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Działalności Gospodarczej II prowadzonej przez Wnioskodawcę powinno być zaliczone do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca może obniżyć dochód osiągany w związku z prowadzeniem Działalności Gospodarczej II o stratę podatkową powstałą przed przekształceniem Działalności Gospodarczej I w SPZOO w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością Gospodarczą I.

W pierwszej kolejności należy wskazać że zgodnie z treścią art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: "k.s.h.") przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983> - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształceni przedsiębiorcy w spółkę kapitałową Z kolei jak wskazuje treść art. 584 (1) i art. 584 (2) k.s.h. przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które wstały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 k.s.h. staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Stosownie do art. 5841 (3) k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 k.s.h., odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § k.s.h., staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "Ordynacja podatkowa").

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"): przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Straty tej nie mógł więc uwzględnić SPZOO, pomimo faktu, iż jest sukcesorem jednoosobowo prowadzonego przedsiębiorstwa. Jedyną zatem możliwością uwzględnienia straty z jednoosobowej działalności gospodarczej po jej przekształceniu jest rozliczenie jej przez Wnioskodawcę prowadzącego uprzednio Działalność Gospodarczą I z uzyskanymi w przyszłości dochodami z tego samego źródła (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W odniesieniu do możliwości rozliczenia straty w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową powinny mieć zastosowanie te same zasady co do możliwości rozliczenia straty podatkowej przez wspólników przekształcanej spółki osobowej w spółkę kapitałową. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową również nie wiąże się z sukcesją uprawnienia do potrącenia straty podatkowej z lat poprzednich, ponieważ uprawnienie to jest ściśle związane z osobą podatnika (wspólnika spółki osobowej). W związku z tym, gdy spółka osobowa przekształci się w spółkę kapitałową, jej wspólnik będzie miał możliwość mimo przekształcenia potrącić stratę pochodzącą z działalności spółki, uprawnienie to nie wygasa bowiem w momencie przekształcenia. Tak samo powinno więc być traktowane przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT: "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku."

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT: "O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty."

Ponieważ ewentualne dochody z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności Gospodarczej I oraz Działalności Gospodarczej II stanowiłyby dla Wnioskodawcy dochody z tego samego źródła, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza, w konsekwencji Wnioskodawca ma prawo obniżyć dochód osiągany w związku z prowadzeniem Działalności Gospodarczej II o stratę podatkową powstałą przed przekształceniem Działalności Gospodarczej I w SPZOO na zasadach opisanych w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.