IPPB1/4511-1255/15-2/EC - Ustalenie skutków podatkowych otrzymania składników majątku (np. nieruchomości) w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 29 października 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku (np. nieruchomości) w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku (np. nieruchomości) w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest m.in. wspólnikiem spółek osobowych. W przyszłości wystąpi z co najmniej jednej spółki osobowej lub też co najmniej jedna spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wówczas wspólnikowi będzie się należała jakaś część majątku spółki osobowej. "Wspólnikowi z tytułu przynależności do spółki przysługują prawa i obowiązki, które można podzielić na majątkowe oraz niemajątkowe, tj. organizacyjne (...) Do praw majątkowych zaliczyć należy prawo do udziału w zysku (art. 867-868 k.c.), prawo do innych korzyści realizowanych przez dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, prawo do zwrotu części majątku spółki w razie wystąpienia z niej lub jej rozwiązania (Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, Opublikowano: LEX 2014).

Zasady wypłaty mogą być określone w Kodeksie spółek handlowych, w umowie spółki osobowej albo w porozumieniu wspólników. Może się zdarzyć, że spółka osobowa nie będzie- (dysponowała wystarczającą ilością pieniędzy lub z innych względów będzie wołała zwolnić się z wypłaty części lub całości poprzez przekazanie wspólnikowi składników swojego majątku, np. nieruchomości.

"Podział umowny wchodzi w grę, w razie gdy istnieje zgoda pomiędzy wspólnikami co do sposobu tego podziału. W grę wchodzi: przyznanie określonych przedmiotów majątkowych poszczególnym wspólnikom, przyznanie tych przedmiotów z zastrzeżeniem, że dokonane zostaną spłaty lub dopłaty wyrównujące wartość tych przedmiotów i wreszcie spieniężenie majątku trwałego i podział uzyskanej sumy pieniężnej pomiędzy poszczególnych wspólników w zależności od ich udziału w zysku" (Roman Uliasz. Komentarz do art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny., Opublikowano: LEX/el., 2010). "Drugim składnikiem prawa do majątku spółki jest wypłata w pieniądzu na rzecz występującego wspólnika wartości jego wkładu. Dotyczy to wypłaty wartości rzeczy wniesionych na własność, wartości innych praw majątkowych wniesionych do spółki, a także wartości wkładów pieniężnych. W tych przypadkach podlega zwrotowi wartość wkładu określona w umowie spółki, a w braku takiego określenia - wartość, którą wkład miał w chwili jego wniesienia. Przepisy art. 871 § 1 k.c. nie wymagają uwzględnienia zmiany wartości rzeczy czy innego wkładu. Również w tym przypadku umowa może stanowić inaczej i przewidywać zwrot wartości rzeczy czy innego prawa z chwili jego dokonania, czy też zwrot rzeczy w naturze" (Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna., Opublikowano: LEX, 2010).

"Wspólnicy mogą ustalić inne zasady doprowadzenia do zakończenia bytu spółki niż postępowanie likwidacyjne. Przyjęcie odstąpienia od przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno się odbyć poprzez uzgodnienie między wspólnikami innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Ten inny sposób ma polegać na porozumieniu co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona" (Kidyba A., Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Opublikowano: LEX7eI., 2015).

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Szwajcarii, jest rezydentem podatkowym Szwajcarii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wspólnik występujący ze spółki osobowej, który otrzyma składniki majątku lub otrzyma je w związku z likwidacją spółki osobowej, wykazuje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, mają w sprawie zastosowanie następujące przepisy - art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

"Do przychodów (...) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej".

Na podstawie tych przepisów Wnioskodawca uważa, że nie wykazuje przychodu, jeżeli otrzyma od spółki osobowej składniki majątku w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej lub w związku z likwidacją spółki osobowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi art. 14 ust. 2e i 2f Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

"2e. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy - uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zgodnie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem Szwajcarii i w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, należy rozpatrywać z uwzględnieniem Konwencji między Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92).

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej Konwencji może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowania w tym Państwie, tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca traktowany jest jako przedsiębiorca, ponieważ osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce osobowej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku Wnioskodawcy osiąganego z udziału w polskiej spółce osobowej wymaga w związku z tym ustalenia, czy Wnioskodawca działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy - rezydenta Szwajcarii - będzie miał zastosowanie cytowany wyżej art. 7 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce osobowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie rezydencji Wnioskodawcy (tekst jedn.: w Szwajcarii), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę osobową powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność.

W związku z faktem, iż dochody z udziału w polskiej spółce osobowej, generowane przez wspólnika zagranicznego mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą stanowiły zyski z zakładu położonego na terytorium Polski to w konsekwencji będą opodatkowane według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Szwajcarii jest wspólnikiem spółek osobowych. W przyszłości wystąpi z co najmniej jednej spółki osobowej lub też co najmniej jedna spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Może się zdarzyć, że spółka osobowa nie będzie dysponowała wystarczającą ilością pieniędzy lub z innych względów będzie wołała zwolnić się z wypłaty części lub całości poprzez przekazanie wspólnikowi składników swojego majątku, np. nieruchomości.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 Konwencji, zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich lub samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 3 Konwencji).

Zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce, której aktywa majątkowe składają w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym, drugim Państwie (art. 13 ust. 3a Konwencji).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie:

* musi nastąpić przeniesienie własności majątku i

* osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie jest dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu likwidacji spółki osobowej położonej w Polsce. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zdaniem Organu, żadne inne postanowienia Konwencji polsko - szwajcarskiej nie odnoszą się wprost do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu Konwencji).

Zatem dochód jaki uzyska Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej Spółki powinien być kwalifikowany jako "inny dochód", którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 21 Konwencji z Konfederacją Szwajcarską.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Regulacja ta oznacza, że "inne części dochodu" uzyskane przez rezydenta podatkowego Szwajcarii podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 Konwencji, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w oparciu o przepis art. 21 ust. 2 Konwencji, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje "inny dochód", który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on "rzeczywiście związany z działalnością zakładu" prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 7 Konwencji z Konfederacją Szwajcarską (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Mając zatem na względzie powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zakład, to dochód z likwidacji Spółki może być opodatkowany w Polsce.

W związku z tym skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci nieruchomości w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej lub likwidacji spółki osobowej z siedzibą w Polsce, należy rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie wystąpienia ze spółki osobowej lub likwidacji spółki osobowej, należy wskazać,że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m.in. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej lub likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać składniki majątku o charakterze niepieniężnym (np. nieruchomości).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku gdy w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej lub likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku (np. nieruchomości), na moment otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. W tym kontekście należy wskazać, że sytuacja opisana w ramach zdarzenia przyszłego, nie wyczerpuje dyspozycji powyższego przepisu, bowiem otrzymanie składnika majątku w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej nie można uznać za jego uregulowanie w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego, w szczególności Wnioskodawca nie dokona spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki innym świadczeniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.