IPPB1/4511-1251/15-2/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wraz z innymi osobami jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). Wnioskodawca wraz z pozostałymi akcjonariuszami SKA, planuje dokonanie przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka X"), a następnie wniesienie udziałów w Spółce X w postaci wkładu niepieniężnego do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka") w zamian za udziały w tej Spółce. Na skutek dokonanej czynności wniesienia udziałów aportem, Spółka nabędzie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki X. Wnioskodawca przewiduje, że w Spółce X może zostać w przyszłości podjęta uchwała o zobowiązaniu udziałowców do wniesienia dopłat do Spółki X. Dopłaty zostaną wniesione przez Spółkę, która będzie udziałowcem Spółki X. Uregulowanie zobowiązania do wniesienia dopłat może nastąpić poprzez potrącenie z należnością z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce X.

Po wniesieniu przez Spółkę dopłat do posiadanych udziałów w Spółce X, możliwe jest, że udziałowcy Spółki podejmą uchwałę o jej przekształceniu w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę jawną lub spółkę komandytową - dalej; "Spółka osobowa"). W wyniku przekształcenia Spółki, posiadane przez nią udziały w Spółce X weszłyby do majątku Spółki osobowej. Po dokonaniu przekształcenia, w przypadku gdyby Spółka osobowa nie osiągała zadowalających wyników z prowadzonej działalności gospodarczej lub nie była w stanie osiągnąć innych zakładanych celów biznesowych, wspólnicy Spółki osobowej, w tym Wnioskodawca, mogą podjąć decyzję o jej rozwiązaniu. Spółka osobowa zostałaby wówczas rozwiązana w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (np. poprzez likwidację lub w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), a jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca, otrzymaliby majątek Spółki osobowej, jako majątek likwidacyjny. W skład tego majątku likwidacyjnego wchodzić mogą udziały Spółki X. W ramach majątku likwidacyjnego, Wnioskodawca może również otrzymać pieniądze. Nie można wykluczyć, że do czasu przekształcenia Spółki w Spółkę osobową lub rozwiązania Spółki osobowej, wniesione dopłaty do udziałów Spółki X nie zostaną jeszcze zwrócone udziałowcom. Na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, Spółka nie będzie prawdopodobnie posiadała niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, a w przypadku gdyby takie zyski miały występować, Spółka dokona ich wypłaty w formie dywidendy bądź opodatkuje przy czynności przekształcenia, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego Spółki osobowej, udziałów Spółki X oraz pieniędzy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy dokonany przez Spółkę X zwrot dopłat na rzecz Wnioskodawcy, który otrzymał udziały Spółki X w ramach majątku likwidacyjnego pozostałego po likwidacji Spółki osobowej, która to Spółka osobowa powstała poprzez przekształcenie Spółki, która uprzednio wniosła dopłaty do udziałów Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Odnośnie pytania nr 1:

W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego w wyniku rozwiązania Spółki osobowej zgodnie z art. 58 k.s.h. (np. poprzez likwidację lub poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji) udziałów w Spółce X oraz pieniędzy, które to pieniądze stanowiłyby opodatkowany uprzednio dochód z działalności gospodarczej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Podsumowując powyższe regulacje należy wskazać, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku PIT.

Także otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną, w tym udziałów w spółkach kapitałowych nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT; jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy rozwiązaniem (likwidacją) spółki, a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres czasu określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT.

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych przepisów, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki osobowej udziałów Spółki X i pieniędzy nie będzie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b Ustawy PIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie Ministra Finansów wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2015 r. nr IBPBI/1/415-1355/14/ŚS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r. nr IPPB1/415-1338/13-2/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad.1.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

* środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,

* przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Zatem, wierzytelności otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne traktowane są również jak środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po dokonaniu przekształcenia, w przypadku gdyby spółka osobowa nie osiągała zadowalających wyników z prowadzonej działalności gospodarczej lub nie była w stanie osiągnąć innych zakładanych celów biznesowych, wspólnicy spółki osobowej, w tym Wnioskodawca mogą podjąć decyzję o jej rozwiązaniu. Spółka osobowa zostałaby wówczas rozwiązana w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych (np. poprzez likwidację lub w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), a jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca, otrzymaliby majątek Spółki osobowej, jako majątek likwidacyjny.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę osobową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.