IPPB1/4511-1237/15-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 21 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 25 stycznia 2016 r. (data nadania 26 stycznia 2016 r., data wpływu 27 stycznia 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 18 stycznia 2016 r. Nr IPPB1/44511-1237/15-2/AM (data nadania 18 stycznia 2016 r., data doręczenia 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wartości rozebranych budynków oraz wydatków związanych z rozbiórką budynków - jest prawidłowe.

* momentu poniesienia wydatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wartości rozebranych budynków oraz wydatków związanych z rozbiórką budynków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zakupił nieruchomość zabudowaną tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z obiektami magazynowymi do własnej działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo. Dwa magazyny mogą być użytkowane w stanie w jakim zostały zakupione, ale pozostałe 3 budynki nadają się do rozbiórki (co zostało zawarte w akcie notarialnym).Sprzedawca na fakturze sprzedaży wycenił oddzielnie dwa budynki,które mogą być użytkowane i oddzielnie w jednej pozycji pozostałe budynki na kwotę 50.000 tys zł, czyli te które Wnioskodawca przeznacza do rozbiórki. Przystosowanie tych trzech budynków do wartości użytkowej jako obiektów magazynowych przewyższałoby ich wartość. Ich lokalizacja uniemożliwia połączenie i stworzenie jednego większego obiektu magazynowego.

Wobec powyższych okoliczności Wnioskodawca podjął decyzję o rozbiórce tych 3 magazynów i przygotowaniu gruntu pod wynajem z czego Wnioskodawca będzie mógł osiągnąć jakiś dochód i większe korzyści.

W piśmie uzupełniającym z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 18 stycznia 2016 r. Nr IPPB1/415-1237/15-2/AM Wnioskodawczyni wskazała, że:

Ad. I - dokumentacja podatkowa - Pełna księgowość (Księgi handlowe) - koszty uzyskania przychodów ewidencjonowane są metodą memoriałową.

Wnioskodawca zakupił teren zabudowany z czego trzy budynki ze względu na zły stan techniczny i zbędne koszty utrzymania zostały zlikwidowane tj. dokonano ich rozbiórki. Po likwidacji niezabudowane grunty zostały wynajęte w dniu 1 listopada 2015 r. W chwili obecnej dzierżawca buduje własną hale magazynową która obejmuje teren m.in. 100% rozebranej powierzchni budynku nr I, 10% rozebranej powierzchni budynku nr 2. W miejscu budynku nr 3 (w 100%) i budynku nr 2 (w 90%) pozostał pusty plac. Puste place po budynku nr 3 i częściowo budynku nr 2 dzierżawca wykorzystuje jako place manewrowe i dojazdowe do własnej inwestycji.

W 2017 r. Wnioskodawca planuje jedynie utwardzenie pustego placu po rozebranych budynkach jak i pozostałego placu w celu poprawienia warunków z jego korzystania co jest wymaganiem dzierżawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość rozebranych budynków i kosztów rozbiórki będą dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w momencie zakończenia rozbiórki.

Wnioskodawca uważa, że koszty rozbiórki i wartość rozebranego budynku nr I (100%) i budynku nr 2 (10%) są KUP, gdyż nie mogą zwiększyć wartości obcej inwestycji, nie są środkami trwałymi wnioskodawcy, gdyż nie nadawały się do użytku w momencie zakupu, a ich likwidacja nie jest związana ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Powyższe koszty ponoszone są w celu uzyskania przychodu z najmu, zarówno koszty rozbiórki jak i wartość zakupionych budynków.

Wnioskodawca uważa również że wartość budynku nr 3 (w 100%) i pozostała wartość budynku nr 2 (w 90%) nie zwiększają wartości utwardzonego placu jako budowli a wartość ich zakupu i koszty rozbiórki winny być odniesione w KUP jako zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu tj. przychodu z najmu utwardzonego placu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny stanu prawnego przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wartości rozebranych budynków oraz wydatków związanych z rozbiórką budynków jest prawidłowe, natomiast momentu poniesienia wydatku jest nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pojęcie "w celu" jest równoznaczne z tym, do czego się dąży, co się chce osiągnąć, czy też z przedmiotem zamierzonych działań (Słownik Języka Polskiego Tom I A-K, opracowany pod. red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, s. 235). Z "celem" zawsze jest związany jakiś "środek" do osiągnięcia tego celu służący. W art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie używa się pojęcia "środek" ale z kontekstu wynika w sposób jednoznaczny, że funkcję środka pełnią tu wszelkie koszty (...) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Funkcję zaś celu pełni przychód, do osiągnięcia którego podatnik zmierza albo też źródło przychodów, do zachowania lub zabezpieczenia którego zmierza podatnik. Ustawodawca uznał w ten sposób ww. "środek", jako w pełni nadający się do uzyskania określonego wyżej efektu.

Z kolei zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

Należy także zauważyć, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody, są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, iż koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Określony wydatek w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien być, zatem niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, iż nie jest to wydatek wyłączony przez ustawę podatkową, jako koszt podatkowy.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W świetle powyższego przepisu, o momencie zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów danego roku podatkowego decyduje moment faktycznego dokonania tego wydatku.

Zauważyć przy tym należy, że odstępstwo od tej zasady, polegające na możliwości potrącenia kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym przypadku, jak wskazuje przepis art. 22 ust. 5-5d ww. ustawy, zasady ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów zależą od tego, czy są to koszty bezpośrednie czy pośrednie.

Według art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle tego przepisu wydatki, których nie można przyporządkować do określonych przychodów danego roku podatkowego (koszty pośrednie) powinny zostać zaliczone w koszty w dacie ich poniesienia. Przy czym koszty te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości, jaka dotyczy danego roku podatkowego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył dla celów prowadzenia działalności gospodarczej nieruchomość zabudowaną tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z obiektami magazynowym. Dwa magazyny mogą być użytkowane w stanie w jakim zostały zakupione, ale pozostałe 3 budynki nadają się do rozbiórki. Po likwidacji niezabudowane grunty zostały wynajęte. Wnioskodawca planuje jedynie utwardzenie pustego placu po rozebranych budynkach jak i pozostałego placu w celu poprawienia warunków z jego korzystania co jest wymaganiem dzierżawcy. W chwili obecnej dzierżawca buduje własną hale magazynową

W świetle powyższego wskazać należy, że wydatki związane z rozbiórką budynku pozostają w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Wnioskodawczyni. Są to koszty, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku wydatki jako pośrednio związane z przychodami, będą mogły zostać zaliczone zatem do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni w dacie ich poniesienia tj. w dniu kiedy zostały ujęte w księgach rachunkowych.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.