IPPB1/4511-1231/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna planuje kupno nieruchomości mieszkalnych i/lub komercyjnych pod wynajem jako inwestycję posiadanego kapitału. Jednocześnie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w zakresie handlu, która jest głównym przedmiotem jego aktywności zawodowej. Ponieważ Wnioskodawca nie jest specjalistą od rynku nieruchomości, zamierza co do zasady zlecać wyszukanie, ewentualnie (w miarę potrzeby) przystosowanie, oraz obsługę późniejszego wynajmu ww. nieruchomości firmom specjalizującym się w obsłudze rynku nieruchomości. Może się także zdarzyć, że sporadycznie, pojedyncze decyzje dotyczące zakupu czy najmu Wnioskodawca będzie podejmował osobiście, będą one jednak dotyczyły umów długoterminowych (10-20 lat) przy, których korzystanie z pośrednika jest ze względu na ich długotrwałość nieopłacalne. Wnioskodawca nie planuje zajmować się bieżącym (doraźnym) pozyskiwaniem najemców, czy rozbudowaną obsługą administracyjną najmu.

Zachodzi wątpliwość, czy w przypadku wynajmu kilku nieruchomości (3-4) mieszkalnych i/lub komercyjnych przychody z najmu pozostaną, w rozumieniu ustawy o p.d.o.f., traktowane jako przychody z najmu prywatnego. Ponadto wyjaśnienia wymaga to, czy wynajem nieruchomości komercyjnych będzie w opisanej sytuacji traktowany na identycznych zasadach jak wynajem nieruchomości mieszkalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajem kilku (3-4) lokali na cele bądź mieszkaniowe bądź komercyjne, prowadzony co do zasady w sposób bierny, tj. głównie za pośrednictwem wyspecjalizowanych agencji obsługi rynku nieruchomości, pozostanie nadal najmem prywatnym, prowadzonym poza działalnością gospodarczą i nie noszącym jej cech.

2. Czy będzie to niezależne od faktu, czy mamy do czynienia z nieruchomościami mieszkalnymi czy komercyjnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W art. 5a ust. 6 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, co należy rozumieć przez pojęcie działalności gospodarczej, której przedmiotem może także być najem. Rozumie się przez nią działalność zarobkową, w tym usługową, prowadzoną:

* we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

* w sposób zorganizowany i ciągły,

* z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9;

Zdaniem Wnioskodawcy ponieważ:

1. Co do zasady czynności związane z wynajmem prowadzone będą nie przez Wnioskodawcę, lecz przez wyspecjalizowane agencje, które za opłatą zajmą się wyszukaniem nieruchomości do zakupu, ich ewentualnym przystosowaniem do wynajmu, pozyskaniem najemców oraz obsługą administracyjną procesu najmu. Mogą się zdarzyć przypadki, gdy Wnioskodawca sam podejmie decyzję o zakupie bądź wynajmie, będą one jednak z reguły dotyczyły umów długoterminowych (pasywnych) np. 10-20 letnich.

2. Inwestycja nie jest podejmowana bez względu na jej rezultat. Nie jest moim długofalowym sposobem zarobkowania na życie, a jedynie sposobem przede wszystkim na uchronienie kapitałów przed skutkami inflacji, zaś w drugiej kolejności na osiągnięcie z nich zysków pasywnych. Dotyczy to w szczególności nieruchomości komercyjnych, które Wnioskodawca zamierza zbyć, o ile nie będą spełniały ww. założeń. Decyzje dotyczące nieruchomości mieszkalnych będę podejmować zależnie od sytuacji mieszkaniowej mojej rodziny i dorastających dzieci dla których mogą one w przyszłości zostać przeznaczone.

Wybór pomiędzy inwestycją w nieruchomość komercyjną a mieszkalną będzie dokonywany ze względu na rezultat tej inwestycji (stopy zwrotu kapitału).

3. Działalność nie będzie prowadzona w sposób zorganizowany. Wnioskodawca nie zamierza założyć strony internetowej reklamującej nieruchomości, zamieszczać ogłoszeń prasowych ani podejmować żadnych innych czynności organizacyjno-administracyjnych w celu pozyskiwania klientów czy obsługi umów najmu. Czynności te Wnioskodawca zleci wyspecjalizowanym agencjom.

4. Warunkiem podjęcia inwestycji nie jest jej ciągłość. W przyszłości Wnioskodawca planuje przekazanie nieruchomości o charakterze mieszkaniowym dzieciom na ich potrzeby mieszkaniowe.

5. Przychody osiągnięte z najmu zaliczone będą do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; to najem nieruchomości prowadzony na ww. zasadach nie będzie, ze względu na niski stopień zorganizowania, nosił cech działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 Ustawy. Bez znaczenia przy tym jest fakt, jaki charakter (komercyjny, mieszkalny, inny) mają nieruchomości, w które Wnioskodawca zainwestuje.

Stanowisko takie zdaniem Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Izb Skarbowych, m.in.:

* IBPBII/1/415-121/10/Asz z 29 kwietnia 2010 oraz IBPBI/1/415-584/10/AP z 10 września 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* ILPB1/415-713/10-2/KŁ Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 września 2010 r.,

* IPPB1/415-891/10-5/KS dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 grudnia 2010 r.,

* IPTPB1/415-150/12-2/ASZ dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 maja 2012 r.,

a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nr II FSK 1560/09 z dnia 2011-01-07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, przy czy czym każdy przypadek, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawny. Podkreślić należy, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodów z najmu mają zatem obiektywne kryteria wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie subiektywne przekonanie podatnika.

Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Istotne znaczenie ma więc to czy przychody z najmu są uzyskiwane w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje kupno nieruchomości mieszkalnych i/lub komercyjnych pod wynajem jako inwestycję posiadanego kapitału. Wnioskodawca zamierza co do zasady zlecać wyszukanie, ewentualnie (w miarę potrzeby) przystosowanie oraz obsługę późniejszego wynajmu ww. nieruchomości firmom specjalizującym się w obsłudze rynku nieruchomości. Może się także zdarzyć, że sporadycznie, pojedyncze decyzje dotyczące zakupu czy najmu Wnioskodawca będzie podejmował osobiście, będą one jednak dotyczyły umów długoterminowych. Wnioskodawca nie planuje zajmować się bieżącym (doraźnym) pozyskiwaniem najemców, czy rozbudowaną obsługą administracyjną najmu.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że najem wykonywany w sposób opisany we wniosku, spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to czy przedmiotowe nieruchomość będą mieć charakter mieszkalny czy komercyjny.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawca bez wątpienia działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla Niego określone prawa i obowiązki. jako wynajmującego. W rozpatrywanym przypadku okoliczność, że Wnioskodawca może korzystać z usług firm specjalizujących się w obsłudze rynku nieruchomości, nie oznacza, że przychody z najmu stanowić będą źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić bowiem należy, że wszelkie czynności i działania podejmowane przez pośredników nieruchomości (zarówno mające na celu wyszukiwanie, ewentualnie przystosowanie oraz obsługę późniejszego najmu) będą podejmowane w imieniu i na rzecz wynajmującego - Wnioskodawcy. Ostateczny rezultat tych działań oraz odpowiedzialność wobec najemców spoczywać będzie na wynajmującym.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawcę najem będzie mieć zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. To Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości a nie pośrednicy będzie ostatecznie uzyskiwał przysporzenia majątkowe w postaci czynszu najmu. Zakres prowadzonego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Czynności związane z najem zostaną zlecone wyspecjalizowanym podmiotom. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Kluczowym przejawem działania w sposób zorganizowany i ciągły jest również to, że Wnioskodawca planuje kupno nieruchomości pod wynajem, a następnie zasadniczo zamierza zlecać wyszukiwanie, ewentualnie (w miarę potrzeby) przystosowanie oraz obsługę późniejszego najmu podmiotom zajmującym się rynkiem nieruchomości w sposób zawodowy, profesjonalny.

Wskazana inwestycja niewątpliwie związana jest z koniecznością podejmowania szeregu czynności (nawiązywanie kontaktów z kontrahentami mającymi na celu najpierw sprzedaż nieruchomości a następnie z najemcami zarówno na etapie zawierania umowy, jak i w trakcie ich realizacji), nawet jeżeli są one dokonywane za pośrednictwem firm specjalizujących się w obsłudze nieruchomości. O zorganizowanej działalności świadczyć może również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego), poprzez udostępnianie informacji o posiadanej nieruchomości do wynajęcia. Tego rodzaju działania, nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że planuje nabyć nieruchomość w celu najmu jako inwestycję posiadanego kapitału. Można zatem przyjąć, że niejako "pierwotnym" celem Wnioskodawcy jest inwestycja w nieruchomości poprzez uzyskiwanie przychodów z najmu. Dopiero "wtórnie" nieruchomości te mogą być przeznaczone na potrzeby osobiste rodziny Wnioskodawcy. Z treści wniosku nie wynika, aby nieruchomości miały być nabywane przede wszystkim dla potrzeb osobistych Wnioskodawcy i jego rodziny, a ewentualny najem nieruchomości miałby się odbywać tylko okazjonalnie, incydentalnie. Podkreślić należy, że istotną cechą działalności gospodarczej jest ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich - opisanym przypadku - najemców. Bez wątpienia czynności związane wynajmem nieruchomości podejmowane będą przez Wnioskodawcę w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny.

Wbrew argumentacji Wnioskodawcy decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania tego najmu - jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko. Nie jest zaś decydujący fakt, że Wnioskodawca będzie korzystał z usług pośredników nieruchomości. To, że Wnioskodawca zasadniczo nie planuje osobiście zajmować się bieżącym (doraźnym) pozyskiwaniem najemców czy obsługą administracyjną najmu, nie jest tożsame z tym, że wykonywane czynności nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej. Najem jaki zamierza prowadzić Wnioskodawca nie będzie najmem okazjonalnym lecz będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, co wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości - nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając bowiem na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniać będą przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najem wykonywany w sposób opisany we wniosku, spełniać będzie wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to czy przedmiotowe nieruchomość mają charakter mieszkalny czy komercyjny.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, upoważnione Organy wydają interpretacje indywidualne na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w konkretnym przypadku. Ponadto powoływane interpretacje indywidualne oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczył tego samego zdarzenia przyszłego, które stanowił opis zdarzenia przyszłego w interpretacji będącej przedmiotem złożonej skargi. Podkreślić jednocześnie należy, że ewentualna zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w art. 14e Ordynacji podatkowej zaś skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji w tożsamym a nie podobnym stanie faktycznym. Przyjęcie jednolitego stanowiska przez Organ interpretacyjny w powoływany przez Stronę interpretacjach indywidualnych w podobnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy w podobnej ale nie tożsamej sprawie skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy, bez względu na to czy stanowisko to dotyczyłoby tego samego stanu faktycznego. Oznacza to, że Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego, każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Ponadto odnosząc się do wyroku NSA wskazać należy, że orzeczenie to dotyczyło konkretnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (tekst jedn.: uzyskania przychodów ze świadczenia usług najmu obiektów noclegowych turystyki oraz innych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania) i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów (istnieją również orzeczenia przemawiające za słusznością przyjętego przez tut. Organ podatkowy stanowiska) to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Wyroki te mogą mieć jedynie charakter posiłkowy, pomocniczy dla prawidłowego rozumienia przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.