IPPB1/4511-1210/15-2/KS1 - Ustalenie skutków podatkowych otrzymania składników majątku (np. nieruchomości) w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku (np. nieruchomości) w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku (np. nieruchomości) w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawczyni jest m.in. wspólnikiem spółek osobowych. W przyszłości wystąpi z co najmniej jednej spółki osobowej lub też co najmniej jedna spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wówczas wspólnikowi będzie się należała jakaś część majątku spółki osobowej.

"Wspólnikowi z tytułu przynależności do spółki przysługują prawa i obowiązki, które można podzielić na majątkowe oraz niemajątkowe, tj. organizacyjne (...) Do praw majątkowych zaliczyć należy prawo do udziału w zysku (art. 867-868 k.c.), prawo do innych korzyści realizowanych przez dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, prawo do zwrotu części majątku spółki w razie wystąpienia z niej lub jej rozwiązania (Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, Opublikowano: LEX 2014).

Zasady wypłaty mogą być określone w Kodeksie spółek handlowych, w umowie spółki osobowej albo w porozumieniu wspólników. Może się zdarzyć, że spółka osobowa nie będzie dysponowała wystarczającą ilością pieniędzy lub z innych względów będzie wolała zwolnić się z wypłaty części lub całości poprzez przekazanie wspólnikowi składników swojego majątku, np. nieruchomości.

"Podział umowny wchodzi w grę, w razie gdy istnieje zgoda pomiędzy wspólnikami co do sposobu tego podziału. W grę wchodzi: przyznanie określonych przedmiotów majątkowych poszczególnym wspólnikom, przyznanie tych przedmiotów z zastrzeżeniem, że dokonane zostaną spłaty lub dopłaty wyrównujące wartość tych przedmiotów i wreszcie spieniężenie majątku trwałego i podział uzyskanej sumy pieniężnej pomiędzy poszczególnych wspólników w zależności od ich udziału w zysku" (Roman Uliasz. Komentarz do art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny., Opublikowano: LEX/el., 2010).

"Drugim składnikiem prawa do majątku spółki jest wypłata w pieniądzu na rzecz występującego wspólnika wartości jego wkładu. Dotyczy to wypłaty wartości rzeczy wniesionych, na własność, wartości innych praw majątkowych wniesionych do spółki, a także wartości wkładów pieniężnych. W tych przypadkach podlega zwrotowi wartość wkładu określona w umowie spółki, a w braku takiego określenia - wartość, którą wkład miał w chwili jego wniesienia. Przepisy art. 871 § 1 k.c. nie wymagają uwzględnienia zmiany wartości rzeczy czy innego wkładu. Również w tym przypadku umowa może stanowić inaczej i przewidywać zwrot wartości rzeczy czy innego prawa z chwili jego dokonania, czy też zwrot rzeczy w naturze" (Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna., Opublikowano: LEX, 2010).

"Wspólnicy mogą ustalić inne zasady doprowadzenia do zakończenia bytu spółki niż postępowanie likwidacyjne. Przyjęcie odstąpienia od przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno się odbyć poprzez uzgodnienie między wspólnikami innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Ten inny sposób ma polegać na porozumieniu co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona" (Kidyba A., Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Opublikowano: LEX/el., 2015).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wspólnik występujący ze spółki osobowej, który otrzyma składniki majątku lub otrzyma je w związku z likwidacją spółki osobowej, wykazuje przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, mają w sprawie zastosowanie następujące przepisy - art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

"Do przychodów (...) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej".

Na podstawie tych przepisów Wnioskodawca uważa, że nie wykazuje przychodu, jeżeli otrzyma od spółki osobowej składniki majątku w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej lub w związku z likwidacją spółki osobowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi art. 14 ust. 2e i 2f Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

"2e. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

2f. Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną".

Jak wiadomo zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Gdyby więc przekazanie wspólnikowi przez spółkę osobową składnika majątku, które ma miejsce na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub na skutek likwidacji spółki, miałoby być przychodem spółki osobowej na podstawie art. 14 ust. 2e lub 2f Wnioskodawczyni musiałaby wykazać przychód.

Zdaniem Wnioskodawczyni tak nie będzie. Po pierwsze art. 14 ust. 2e i 2f należy uznać za przepisy ogólne, odnoszące się do wszystkich możliwych sytuacji uregulowania zobowiązania świadczeniem niepieniężnym. Przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b są natomiast przepisami szczególnymi. Opodatkowanie wspólnika występującego ze spółki osobowej jest odrębnie i kompleksowo uregulowane (m.in. art. 14 ust. 3 pkt 12 oraz art. 24 ust. 3d Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie należy więc do tych zjawisk stosować przepisów ogólnych, jak art. 14 ust. 2e i 2f lub przepisów o opodatkowaniu praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po drugie w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych nie ma wyraźnego obowiązku, że wspólnik występujący ze spółki lub rozliczenie pomiędzy wspólnikami w wyniku rozwiązania spółki musi nastąpić w pieniądzu. Próżno ich szukać w art. 875 Kodeksu cywilnego. Co prawda art. 65 Kodeksu spółek handlowych nakazuje wypłatę w pieniądzu, ale nie jest to przepis o charakterze dyspozytywnym: "Zauważyć bowiem należy, że wspólnikom spółki jawnej, a wskutek odesłania z art. 103 k.s.h. również spółki komandytowej, została przyznana w zasadzie pełna swoboda w zakresie ustalenia reguł rozliczeń między nimi w przypadku rozwiązania spółki (art. 67 § 1 k.s.h.). Nie ma tym samym żadnych dobrych racji, aby twierdzić, że w wypadku, gdy wystąpienie jednego ze wspólników ze spółki nie prowadzi do jej rozwiązania (art. 64 § 1 k.s.h.), swoboda wspólników w zakresie regulacji wzajemnych rozliczeń winna zostać całkowicie wyłączona poprzez wprowadzenie regulacji o charakterze bezwzględnie obowiązującym. Wprawdzie w art. 65 k.s.h. nie ma wyraźnego wskazania, że wspólnicy mogą uregulować kwestię wzajemnych rozliczeń odmiennie niż to wynika z tego przepisu. Niemniej jednak o tym, że wspólnikom takie uprawnienie przysługuje przekonuje okoliczność, że art. 65 k.s.h. został wprowadzony przede wszystkim po to, aby chronić interesy ustępującego wspólnika w sytuacji, gdy w związku z jego ustąpieniem nie dojdzie do rozwiązania spółki, gdyż pozostali wspólnicy podejmą uchwałę, o której mowa w art. 64 § 1 k.s.h. W braku art. 65 k.s.h. uchwała taka wykluczałaby bowiem stosowanie regulacji ustawowej (likwidacja) bądź umownej dotyczącej rozliczeń w wypadku rozwiązania spółki i w efekcie powodowałaby, że zasady tych rozliczeń nie byłyby w żaden sposób określone, co oczywiście wywoływałoby praktycznie zawsze spór co do tej kwestii. Aby takim sporom przynajmniej częściowo zapobiec w art. 65 k.s.h. ustawodawca zdecydował się zawrzeć reguły rozliczeń obowiązujące na wypadek braku stosownego (najczęściej zawartego w umowie spółki) porozumienia stron. Istotne jest, że zasady te gwarantują ustępującemu wspólnikowi, iż we wzajemnych rozliczeniach, o ile co innego strony nie postanowią, zostanie uwzględniona wartość zbywcza majątku spółki, nie zaś np. tylko wartość księgowa" (Wyrok Sądu Apelacyjnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie wystąpienia ze spółki osobowej lub likwidacji spółki osobowej, należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m.in. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej lub likwidacji spółki osobowej Wnioskodawczyni może otrzymać składniki majątku o charakterze niepieniężnym (np. nieruchomości).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku gdy w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej lub likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku (np. nieruchomości), na moment otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w odniesieniu do Wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. W tym kontekście należy wskazać, że sytuacja opisana w ramach zdarzenia przyszłego, nie wyczerpuje dyspozycji powyższego przepisu, bowiem otrzymanie składnika majątku w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej nie można uznać za jego uregulowanie w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego, w szczególności Wnioskodawczyni nie dokona spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki innym świadczeniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.