IPPB1/4511-1204/15-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 13 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako wspólnik firmy P. Sp. Jawna zamierza wnieść do U. Sp. z o.o. Zakład Produkcyjno-Usługowym jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa firmy P. Sp. Jawna.Wnioskodawca jest dominującym wspólnikiem zarówno Spółki P. S.J. jak i U. Sp. z o.o. Mniejszościowym wspólnikiem w Spółce U. (poniżej 5%) jest również Pani Anna B.

W rozliczeniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza również skorzystać za zgodą banku z przeniesienia części zobowiązań kredytowych ciążących na firmie P. S.J. na Spółkę przyjmująca aport tj. U. Sp. Zobowiązania te związane są z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która ma zostać wniesiona do U. sp. z o.o. w formie aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy jako wspólnik Spółki Jawnej P. lub jako wspólnik U. Sp. z o.o. Wnioskodawca podlegać będzie obciążeniom podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub objęcia udziałów w Spółce, do której aport zostanie wniesiony.

2. Czy jako wspólnik obu Spółek w którejkolwiek z niej Wnioskodawca zobowiązany jest uiścić podatek dochodowy z przeniesienia długu kredytowego, jeżeli w jednej z firm następuje zwolnienia z długu, a w drugiej przejęcia długu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie podatku dochodowego podatnik p.d.o.f. otrzymujący w zamian za aport udziały osiąga przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. Ustawy.

W momencie wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (aportu do Spółki z ograniczona odpowiedzialnością powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód z tym związany, jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest on zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podobnie jest kiedy aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Podstawa zwolnienia z opodatkowania nominalnej wartości udziałów w Spółce z o.o. obejmowanych w ten sposób jest art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT.

W prawie cywilnym instytucja polegająca na tym, że w miejsce dotychczasowego dłużnika w stosunku dłużnik - wierzyciel występuje inny podmiot nazywana jest przejęciem długu i uregulowania przez art. 519 k.c. Przejęcie długu następuje przez umowę miedzy Wierzycielem, a osobą trzecią za zgodą dłużnika.

W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma składników pasywów, nie oznacza to, że nie należy kapitałów obcych łączyć z przedsiębiorstwem ani nie dowodzi to niemożliwości przeniesienia zobowiązań na nowy podmiot w wyniku transakcji aportu.

Kodeks cywilny pośrednio na to pozwala wskazując w art. 55, że nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie za zbywca za jego zobowiązania.

Ponadto zgodnie z definicją w art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowego od osób fizycznych zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeniesionych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym zadaniem Wnioskodawcy czynność przeniesieni długów, związanych z działalnością, będąca przedmiotem aportu, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie spowoduje w niego skutku w zakresie podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W myśl art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z § 2 ww. przepisu przejęcie długu może nastąpić:

Z przywołanych regulacji wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy (por. Kodeks Cywilny Komentarz do art. 519, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego). Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu ma fakt, czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje bowiem jedynie nieodpłatne, bądź też częściowo odpłatne przejęcie długu.

Na tle powyższego, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku, stwierdzić należy, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą (dotychczasowym dłużnikiem), a wierzycielem zakończy swój byt prawny (wygaśnie).

Kwalifikując skutki powyższego zdarzenia przyszłego na gruncie podatkowoprawnym, należy mieć na uwadze treść cytowanego wyżej przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz treść art. 14 ust. 2, w którym wymienione zostały przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Stosownie do treści at. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również:

* wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (pkt 6),

* wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 (pkt 8).

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy wymienione zostały jedynie przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Z powyższego wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. umorzenie odsetek do kredytu, czy też umorzenie pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika, jaki nastąpiłby w przypadku, gdyby do takiego nieodpłatnego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania.

Z zawartych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik firmy P. Sp. Jawna zamierza wnieść do U. Sp. z o.o. Zakład Produkcyjno-Usługowym jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa firmy P. Sp. Jawna. W rozliczeniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza również skorzystać za zgodą banku z przeniesienia części zobowiązań kredytowych ciążących na firmie P. S.J. na Spółkę przyjmująca aport tj. U. Sp. Zobowiązania te związane są z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która ma zostać wniesiona do U. sp. z o.o. w formie aportu.

Zatem w rozpatrywanej sprawie dojdzie do przejęcia przez spółkę z o.o. zobowiązań Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. W zamian bowiem za aport przedsiębiorstwa Wnioskodawca uzyska korzyść majątkową w postaci udziałów w spółce oraz zwolnienia z zobowiązań. Zatem z uwagi na ekwiwalentność świadczeń z tytułu przejęcia przez spółkę kapitałową zobowiązań Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki osobowej nie wystąpi przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast spółka z o.o. do której zostanie wniesiony aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w której Wnioskodawca również jest wspólnikiem, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z dokonaną transakcją ewentualny przychód mógłby powstać po stronie spółki jako podatnika podatku CIT, a nie u Wnioskodawcy.

Odnosząc się do kwestii powstania u Wnioskodawcy przychodu przychodu w związku aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powołanego uregulowania wynika zatem, że w obecnym stanie prawnym, powstanie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport do spółki kapitałowej, uzależnione jest od spełnienia przesłanek m.in. uznania aportowanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na względzie powyższe oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że w istocie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, z której nie zostaną wyłączone związane z nią zobowiązania wskazać należy, w momencie wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przy czym, z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.