IPPB1/4511-1188/15-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową na rzecz komplementariusza - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową na rzecz komplementariusza.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Poza Wnioskodawcą wspólnikami spółki komandytowej są jeszcze dwie osoby fizyczne (również komandytariusze) oraz osoba prawna N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). Wnioskodawca jest jednocześnie członkiem zarządu Komplementariusza uprawnionym do samodzielnej reprezentacji.

Spółka komandytowa działa na terenie specjalnej suwalskiej strefy ekonomicznej na podstawie zezwoleń wydanych przez SSSE. N. spółka z o.o. z racji tego, że jest Komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania spółki komandytowej - zajmuje się prowadzeniem spraw spółki oraz całego biznesu (przedsiębiorstwa) spółki komandytowej.

Wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki komandytowej w ten sposób, że w treści umowy spółki komandytowej zawarto sformułowanie, że zgodnie z umową spółki Komplementariusz może otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Umowa spółki wyłącza stosowanie art. 46 kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.), który to przepis stosuje się do spółek komandytowych poprzez odesłanie do art. 103 k.s.h. W związku z powyższym z Komplementariuszem - podpisana zostanie umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której ww. podmiot świadczyć będzie na rzecz spółki komandytowej usługi otrzymując w zamian za to wynagrodzenie. Zawarta umowa potwierdzać będzie fakt świadczenia usług zarządzania przez Komplementariusza.

Zgodnie z umową zakres obowiązków Komplementariusza obejmować będzie w szczególności, choć nie wyłącznie:

Komplementariusz z racji tego, że jest spółką kapitałową to w jej imieniu zgodnie z art. 201 ustawy kodeks spółek handlowych uprawnionym do działania jest zarząd spółki w skład którego obecnie wchodzi Wnioskodawca. Zgodnie z ustalonym u Komplementariusza sposobem reprezentacji każdy członek zarządu uprawniony jest do samodzielnej reprezentacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca, jako Wspólnik spółki komandytowej ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego proporcjonalnie zgodnie z umownym udziałem w spółce, wartość wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową - Komplementariuszowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako komandytariusz spółki ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego, zgodnie z umownym rozdziałem zysków, wartość wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową Komplementariuszowi z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania.

Powyższe stanowisko wynika z następującej argumentacji:

Zgodnie z art. 46 kodeksu spółek handlowych - za prowadzenie spraw spółki Wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Przepis ten znajduje zastosowanie względem spółki komandytowej przez odesłanie z art. 103 k.s.h., który wskazuje, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym spółki komandytowej zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki jawnej, przepis art. 46 znajduje się w rozdziale k.s.h. dotyczącym, zasad funkcjonowania spółki jawnej. Stanowisko doktryny prawa handlowego powszechnie wskazuje że przepis ten ma charakter dyspozytywny i wspólnik ma prawo otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, jeżeli umowa spółki stanowi odmiennie niż ww. przepisy kodeksu spółek handlowych, tak m.in.

Mateusz Rodzynkiewicz, w Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. VI, LexisNexis (wyd. LEX on-line), który wskazuje:

"W razie wyraźnego postanowienia zawartego w umowie spółki jawnej wspólnikowi będzie należeć się wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki w wysokości i na zasadach wynikających z umowy spółki lub z mającej umocowanie w umowie uchwały wspólników. Umowa spółki nie musi tu być "sprawiedliwa", może np. przyznawać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki tylko wybranemu wspólnikowi. Dopuszczalne jest także różnicowanie tego wynagrodzenia w zależności od osoby wspólnika i zakresu jego czynności albo wskazanie katalogu czynności z zakresu prowadzenia spraw spółki, za które należy się wspólnikowi wynagrodzenie, co oznacza, że za pozostałe czynności wynagrodzenie nie przysługuje".

Podobnie: Jerzy Paweł Naworski, w Kodeks spółek handlowych. Komentarz. LexisNxis 2011 (wyd. LEX on-line), wskazujący, że:

"Umowa może zawierać odmienne postanowienia i przewidywać wynagrodzenie dla takiego wspólnika, albo jako stałe, albo jako specjalną gratyfikację z zysku (np. dawać temu wspólnikowi nieco wyższy udział w zyskach łub postanawiać o odliczeniu od zysku bilansowego pewnej kwoty dla tego wspólnika, a dopiero resztę dzielić pomiędzy wszystkich wspólników)", jak również A. Kidyba w Komentarz. Kodeks spółek handlowych, wyd. LexisNexis 2015 (wyd. LEX on-line):

"W związku z powyższym wspólnicy mogą - co jednak musi być wyraźnie zastrzeżone w umowie spółki - ustalić odmienne zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw. Może to być w szczególności wynagrodzenie miesięczne, prowizyjne, polegające na udziale w zyskach, czy też w końcu polegające na zwrocie poniesionych wydatków przy wykonywaniu czynności prowadzenia spraw (zwrot kosztu hotelu, benzyny, posiłków itp.). Wymienione powyżej formy wynagradzania mogą być stosowane łącznie i zamiennie."

Również orzecznictwo sądów rejestrowych w tym zakresie jest zgodne, bowiem zmiana umowy spółki komandytowej w zakresie w jakim dotyczy uchylenia art. 46 k.s.h. jest przyjmowana przez sądy.

Po drugie odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy który jest wspólnikiem spółki komandytowej, wskazać należy spółka komandytowa zalicza się do spółek osobowych unormowanych w kodeksie spółek handlowych. Jest ona podmiotem praw zbliżonym do osoby prawnej, tzw. "ułomną osobą prawną". Zgodnie z treścią art. 8 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W świetle natomiast art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. z 2012 r., poz. 749) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. A zatem, o tym, że spółka komandytowa jest samodzielnym podmiotem podlegającym opodatkowaniu - decyduje konkretna ustawa podatkowa. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka komandytowa nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl natomiast ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) zwanej dalej ustawą o PIT wskazano, że obejmuje ona opodatkowaniem osoby fizyczne. Natomiast w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów, opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Te zasady stosuje się odpowiednio do rozliczenia strat powstałych z tych źródeł. W związku z tym spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś tego podatku są wspólnicy, którzy zgodnie ze udziałem w zysku opodatkowują dochód uzyskiwany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej.

Wobec tego, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki komandytowej, opodatkował zaś dochód osiągany przez każdego ze wspólników to do ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziału w spółce.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy o PłT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki.

Skoro spółka komandytowa o czym wskazano powyżej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, tylko jej Wspólnicy, to w konsekwencji Wspólnik, który otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczenia pracy własnej na rzecz tej spółki nie będzie miał prawa zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wartości wypłaconego mu wynagrodzenia.

Powyższe wyłączenie dotyczy bowiem tylko tego Wspólnika świadczącego prace, a nie pozostałych Wspólników, zatem wynagrodzenie wypłacone Komplementariuszowi będzie kosztem uzyskania przychodu dla pozostałych wspólników, w tym wypadku komandytariuszy spółki komandytowej. Wykładnia tegoż artykułu bowiem nie wyłącza generalnie wartości pracy Wspólnika, a tylko wartość pracy własnej podatnika.

Przyjęcie odmiennej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doprowadziłoby do rozszerzającej wykładni tego przepisu. Spółka komandytowa oraz Komplementariusz - to dwa podmioty, posiadające zdolność prawną, a tym samym zdolność do zawierania umów w obrocie gospodarczym. Umowa zawarta pomiędzy spółką komandytową, a jej wspólnikiem jest umową ważną w obrocie cywilnoprawnym. Zakres usług objętych zawartą pomiędzy spółkami umową pokrywa się częściowo z zakresem czynności, które wiążą się z prowadzeniem spraw spółki, ale spora część wykonywanych zadań to również działalność profesjonalna, typowo handlowa, nastawiona na pozyskiwanie klientów, rozszerzanie kanałów dystrybucji itp. W zakresie umowy znajduje się również szereg zapisów, które mogłyby się znaleźć np. w umowie z handlowcem. W konsekwencji więc uznać należy, że z uwagi na fakt, iż charakter umowy jest mieszany Komplementariusz otrzymuje wynagrodzenie częściowo za prowadzenie spraw spółki komandytowej, częściowo za działalność profesjonalną inną niż prowadzenie spraw spółki.

W ocenie zatem Wnioskodawcy brak podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości pracy Komplementariusza w stosunku do pozostałych Wspólników.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB/1/415-1155/BK z dnia 29 grudnia 2014 r. oraz m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 18 lipca 2000 r. o sygn. akt I SA/Ka 341/99.

W powyższym przypadku pozostaje również bez znaczenia fakt, że Wnioskodawca jest jednocześnie członkiem zarządu komplementariusza, bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością to odrębny podmiot, posiadający zdolność prawną, a tym samym zdolność do zawierania umów w obrocie gospodarczym. Wnioskodawca jest członkiem zarządu Komplementariusza, ale skoro spółka kapitałowa posiada osobowość prawną, jest podmiotem odrębnym od spółki komandytowej jak i komandytariusza, to w konsekwencji bez znaczenia w powyższej sprawie pozostaje fakt, że w jej imieniu działa członek zarządu będący jednocześnie komandytariuszem spółki komandytowej.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Ponieważ spółki osobowe prawa handlowego (tekst jedn.: wskazane w treści wniosku spółki komandytowe) nie posiadają osobowości prawnej, to w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (w rozpatrywanym przypadku komandytowej) jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że koszty wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw spółki komandytowej na rzecz ich komplementariuszy niewątpliwie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami spółki komandytowej. Koszty związane ze świadczeniem tego rodzaju usług mają na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu każdej ze spółek komandytowych, a tym samym mają wpływ na osiągany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki.

Co więcej, wskazane przez Zainteresowanego koszty nie znajdują się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki. Należy bowiem zauważyć, że sprawy spółki komandytowej będą prowadzić odrębny od Zainteresowanego (komandytariusza) podmiot - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem spółki komandytowej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że Wnioskodawca, jako Wspólnik spółki komandytowej ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego proporcjonalnie zgodnie z umownym udziałem w spółce, wartość wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę komandytową - Komplementariuszowi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.