IPPB1/4511-1150/15-2/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości, ustalenia dnia przekazania środka trwałego do używania - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości, ustalenia dnia przekazania środka trwałego do używania

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem (majątek odrębny) m.in lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie. W dniu 20 listopada 1999 r. podpisała z deweloperem (nie w formie aktu notarialnego)"Umowa na wspólne wybudowanie budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących sie w nim lokali na wynajem", w której określona została wartość lokalu mieszkalnego na kwotę 122.000 zł oraz wartość gruntu na kwotę 35.000 zł. W dniu 16 grudnia 1999 r. podpisany został akt notarialny - umowa sprzedaży udziału w gruncie, w którym określono wartość gruntu na kwotę 35.000 zł. Następnie w dniu 22 grudnia 2005 r. podpisano w formie aktu notarialnego "umowę zniesienia współwłasności, oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowych oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokali. Przedmiotowa nieruchomość została przekazana Wnioskodawczyni przez dewelopera na podstawie protokołu w 2001 r. Zniesienie współwłasności oraz ustanowienie odrębnej własności lokali nastąpiło dopiero w 2005 r. z uwagi na problemy prawne. Nieruchomość ta została nabyta na cele najmu.

W związku z ponoszeniem wydatków dotyczących budowy przedmiotowego lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni skorzystała z ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., mówiącej, że podatnicy mogą obniżać dochód o kwotę wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Nieruchomość ta jest oddana w najem.

Przychody z najmu nieruchomości opodatkowane są obecnie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W chwili obecnej prowadzę pozarolniczą działalność gospodarczą jednak jej przedmiotem nie jest wynajem nieruchomości. Planuje jednak rozszerzyć przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej o najem nieruchomości własnych. W związku z powyższym zamierzam wprowadzić wyżej opisywane nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. W jaki sposób określić wartość początkową wyżej opisywanej nieruchomości.

2. Czy dniem przekazania środków trwałych do używania będzie dzień, w którym zostaną przekazane do wykorzystania na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko dotyczące pytania 1

W ocenie Wnioskodawczyni ustalenia wartości początkowej opisywanych nieruchomości należy dokonać na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f., czyli według ceny nabycia. Tak ustalonej wartości nie należy obniżać o kwotę dokonanych odliczeń od podstawy opodatkowania w związku z ponoszeniem wydatków związanych z budową mieszkań na wynajem. Jednak część odpisu amortyzacyjnego, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z zapisami art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 odrębnymi od siebie źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów speqalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z zapisami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z zapisów art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania m.in. na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Zgodnie natomiast z zapisami art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środka trwałego w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do zapisów art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią powołanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W odniesieniu do uznania kosztów za koszty uzyskania przychodów w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie uzyskiwanie przychodów z najmu składników majątku zastosowanie ma ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jeżeli więc w związku z uzyskiwanym przychodem z tytułu wynajęcia mieszkania, poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z tego źródła (pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu) i nie został wymieniony na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz jest właściwie udokumentowany, może stanowić koszt uzyskania przychodów zdanego źródła.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonane jednak zgodnie z zapisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f.

Poza wszelką wątpliwością pozostaje, że opisywana w niniejszym wniosku nieruchomość spełnia wszelkie kryteria uznania jej za środek trwały w myśl art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. - stanowi własność lub współwłasność podatnika, została nabyta lub wytworzona we własnym zakresie, jest kompletna i zdatna do użytku i przewidywany okres jej używania wynosi więcej niż rok. Istotnym zatem jest właściwe określenie ich wartości początkowej.

Wartość początkową należy określić zgodnie z zapisami art. 22g ust. 1 w zw. z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., czyli według cen nabycia.

Określając cenę nabycia lokalu mieszkalnego zwrócić trzeba jednak uwagę na zapisy art. 22c ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają grunty. Z zapisów umowy na wspólne wybudowanie budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących sie w nim lokali na wynajem wynika, że wartość lokalu mieszkalnego wynosi 122.000 zł, a wartość gruntu 35.000. Zgodnie z zapisami art. 22c ust. 1 u.p.d.o.f. grunt stanowi odrębny środek trwały, który nie podlegają amortyzacji. Do tak określonej cen zakupu lokalu mieszkalnego należy doliczyć, według proporcji w jakiej pozostaje wartość mieszkania w łącznej cenie zapłaconej sprzedającemu, koszty notarialne, opłaty skarbowe, opłaty za wpis do księgi wieczystej itp.

Zwrócić należy również uwagę, że warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać. Zatem warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania.

Tak więc, uznać należy, że zamierzona przez Wnioskodawczynię funkcja nieruchomości przeznaczonej na wynajem, a zarazem stan kompletnego i zdatnego do użytku (na potrzeby najmu) - zakupionego lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku osiągnięto dopiero po zakończeniu prac wykończeniowych i modernizacyjnych w ramach których doprowadzono lokal ze stanu deweloperskiego do stanu pozwalającego realizować w nim funkcje mieszkaniowe.

Tym samym, wszystkie wydatki poniesione w związku z przystosowaniem nieruchomości do stanu umożliwiającego wykorzystanie na potrzeby najmu, są składnikami wartości początkowej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz zwiększają wartość początkową tych składników i stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Podobny pogląd został wyrażony m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji sygn. 1LPB1/415-449/14-2/TW z dnia 28 lipca 2014 r. czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych sygn. ITPB1/415-1067/12/PSZ z dnia 20 grudnia 2012 r.

Natomiast w kwestii skorzystania z ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. uważam, że nie należy pomniejszać wartości początkowej środka trwałego o kwotę wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania. Zgodnie z zapisami art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określanych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z literalnego brzmienia przywołanych w początkowej części wniosku przepisów wynika, że wartość początkową należy ustalić według wyżej opisanych zasad, natomiast nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu ta część odpisu amortyzacyjnego, która proporcjonalnie odpowiada kwocie odliczonych wydatków od podstawy opodatkowania w wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego.

Rozwiązaniem alternatywnym mogło by być pomniejszenie o wartość dokonanych odliczeń od podstawy opodatkowania wartości początkowej środka trwałego. Rachunek ekonomiczny w tym wypadku byłby identyczny. Jednak zwrócić należy uwagę, że ustawodawca mówi o nieuznaniu części odpisu amortyzacyjnego za koszt uzyskania przychodu. Zatem aby można było mówić o odpisie amortyzacyjnym stanowiącym koszty uzyskania przychodów i niestanowiącym takich kosztów, to należy najpierw ustalić wartość środka trwałego łącznie z wydatkami odliczonymi od podstawy opodatkowania. Logicznym wydaje się więc w pierwszej kolejności ustalenie wartości początkowej, następnie obliczenie odpisu amortyzacyjnego a dopiero końcowe obliczenie tej części odpisu, który stanowi koszt uzyskania przychodu oraz tej części, która takiego kosztu nie stanowi.

Stanowisko dotyczące pytania 2

W ocenie Wnioskodawczyni za moment przekazania do użytkowania uznać należy moment, w którym przedmiotowe nieruchomości zostaną przekazane do używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co literalnie wynika z zapisów art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, jeśli przykładowo, przedmiotem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej będzie najem nieruchomości własnych i przedmiotowa nieruchomość zostanie przekazana jako środek trwały do używania w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą dnia 1 stycznia 2016 r., to dniem przekazania do używania, o którym mowa w art. 22g ust. 3 będzie 1 stycznia 2016 r. Powyższe skutkuje tym, że wszelkie koszty związane z nabyciem środka trwałego poniesione przed 1 stycznia 2016 r. powinny powiększać jego wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.