IPPB1/4511-1122/15-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wypłaty zysku ze spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wypłaty zysku ze spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Marek K. (Wnioskodawca) i Barbara S.-K. byli wspólnikami w spółce działającej pod firmą PRZEDSIĘBIORSTWO PRODUKCYJNO-HANDLOWE "M." SPÓŁKA JAWNA (dalej: "Spółka"). Barbara S.-K. zmarła w dniu 12 czerwca 2013 r., w związku z czym na mocy art. 60 § 1 k.s.h. i § 16 ust. 2 umowy spółki z dnia 2 stycznia 2002 r. obok drugiego, żyjącego wspólnika Marka K., do Spółki na miejsce zmarłego wspólnika weszli jej spadkobiercy. W efekcie prawa, które przysługiwały zmarłej, przysługują obecnie wszystkim jej spadkobiercom wspólnie., Spadkobiercami są synowie zmarłej (Marcin K. i Mateusz) oraz jej mąż - Wnioskodawca. Nabyli oni spadek w części po 1/3 każdy, co stwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 24 czerwca 2013 r. Nabycie przez wyżej wymienione osoby ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w Spółce po zmarłej Barbarze S.-K. było przedmiotem zgłoszenia do urzędu skarbowego w trybie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w i związku z koniecznością wypełnienia przesłanek zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego nabycia podatkiem od spadku. Zgodnie z brzmieniem § 11 umowy spółki z dnia 2 stycznia 2002 r. wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki w proporcjach - Marek K. - 50%, Barbara S.-K. - 50%. W związku ze wstąpieniem w miejsce zmarłej do Spółki jej spadkobierców - zysk, który jej przypadał (przypadłby) w myśl wyżej cytowanego postanowienia umowy, przypada obecnie jej spadkobiercom - proporcjonalnie do wielkości udziału każdego z nich w spadku. W doktrynie prawa gospodarczego wskazuje się, iż "ogół praw i obowiązków wspólnika może być (...) przedmiotem nabycia na wspólność w częściach ułamkowych, co jest następstwem w szczególności spadkobrania (dziedziczenia) (...). Wspólni nabywcy uzyskują status wspólnika łącznego (zbiorowego), a stosunek członkostwa nawiązuje się w takim przypadku między spółką osobową oraz podmiotami nabywającym wspólnie (a nie każdym z osobna)"

W ostatnim czasie wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki w ten sposób, że wprowadzono do niej postanowienie przewidujące możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę po uzyskaniu zgody wszystkich pozostałych wspólników.

Spółka wypracowała w poprzednich latach (zarówno w czasie gdy wspólnikiem była jeszcze zmarła Barbara S.-K., jak i po jej śmierci oraz objęciu przysługującego zmarłej ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce przez jej spadkobierców) zyski. Zostały one wykazane w sporządzonych przez Spółkę sprawozdaniach finansowych. Po zakończeniu każdego roku obrotowego wspólnicy nie dzielili między siebie wypracowanych przez Spółkę zysków - na podstawie ich uchwał przeznaczane one były na kapitał Spółki, przy czym nie dochodziło do zmiany umowy spółki i nie zwiększano określonych w umowie spółki wkładów Wspólników do Spółki. Dochód z działalności gospodarczej w związku z konstrukcją Spółki jako spółki osobowej podlegał na bieżąco opodatkowaniu przez osoby uczestniczące w spółce podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stosunku do ich udziału w zyskach i stratach.

Wspólnicy zamierzają obecnie podjąć uchwałę w przedmiocie wypłaty środków z kapitału Spółki pochodzących z zysku za poprzednie lata obrotowe (nieprowadzącego do obniżenia określonego w umowie spółki wkładu do Spółki), który dotąd jeszcze nie został przekazany wspólnikom. Planowany podział dotyczyć będzie zarówno środków stanowiących zysk wykazany w sprawozdaniach finansowych za obecny jak i za poprzednie lata, wypracowany zarówno w okresie, gdy jednym ze wspólników była zmarła Barbara S.-K., jak i już w okresie po jej śmierci oraz objęciu przysługującego zmarłej ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce przez jej spadkobierców.

Następnie Wnioskodawca wraz z pozostałymi osobami, będącymi spadkobiercami zmarłej Barbary S.-K., którym wspólnie przysługuje ogół praw i obowiązków wspólnika wspólnie nieodpłatnie przeniosą (jako tzw. "wspólnik zbiorowy/łączny", jedna strona czynności prawnej) na Mateusza K. (jako na drugą stronę czynności prawnej) ten ogół praw i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w Spółce jako spadkobierców zmarłego wspólnika. Z uwagi na wyrażoną w art. 10 § 1 k.s.h. zasadę nierozszczepialności ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem wspólnika w spółce przy czynności darowizny będą oni występować wspólnie jako darczyńca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (z uwzględnieniem powyższego opisu zdarzenia przyszłego) wypłata Wnioskodawcy środków odpowiadających należnej mu części zysku osiągniętego w roku bieżącym i w latach ubiegłych dokonywana przez Spółkę, wypracowanego w okresie gdy wspólnikiem była zmarła Barbara S.-K. oraz później w okresie gdy ogół praw i obowiązków zmarłej związanych z uczestnictwem w spółce przysługiwał wspólnie spadkobiercom zmarłego wspólnika (w tym Wnioskodawcy), zgromadzonych w kapitale Spółki, w sytuacji gdy do wypłacenia go Wnioskodawcy dojdzie już po przeniesieniu przez spadkobierców ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w Spółce na Mateusza K., będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego) wypłata na jego rzecz należnego mu zysku wypracowanego w roku bieżącym i w latach ubiegłych przez Spółkę zgromadzonego w jej kapitale nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie to odnosić się zarówno do tej części zysku, która pochodzi z okresu gdy wspólnikiem była zmarła Barbara S.-K. oraz później z okresu gdy ogół praw i obowiązków zmarłej związanych z uczestnictwem w spółce przysługiwał wspólnie spadkobiercom zmarłego wspólnika (w tym Wnioskodawcy).

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych każdy ze wspólników spółki jawnej uczestniczy w zysku i stratach spółki w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § i k.s.h.). Stosownie zaś do art. 52 § 1 k.s.h., wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Umowa spółki jawnej może jednak inaczej regulować te kwestie.

Gdy spółka osiągnie dodatni wynik finansowy, wspólnicy mogą podzielić zysk między siebie zgodnie z kodeksowymi lub umownymi zasadami. Mogą też wyłączyć całość bądź część wypracowanego zysku od podziału i pozostawić go w spółce jako kapitał zapasowy. Jednocześnie wspólnicy spółki osobowej mogą w każdym czasie podzielić pozostawiony kapitał zapasowy i przeznaczyć go do wypłaty wspólnikom. Niepobrany przez wspólnika zysk za dany rok może być mu wypłacony w latach następnych, o ile nie zajdzie potrzeba przeznaczenia go na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika (zgodnie z art. 52 § 2 k.s.h.). Wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki jawnej, a nie ta spółka. Wynika to z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy to jest z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

* rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

* ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Zgodnie z powyższym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę stosuje się przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat takiego podatnika. W konsekwencji każdy ze wspólników spółki jawnej oblicza odrębnie podatek dochodowy. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce jawnej stanowi dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

Na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonych przez spółkę księgach rachunkowych, każdy ze wspólników oblicza swój dochód z prowadzonej w formie tej spółki działalności gospodarczej, jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji). Od tak określonego dochodu każdy ze wspólników ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego.

Dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce jawnej, jest systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. Bez znaczenia będzie to, czy zysk wypracowany przez spółkę jawną został wypłacony wspólnikom, czy też wspólnicy podjęli decyzję o czasowym pozostawieniu zysku w Spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje natomiast opodatkowania wypłat z zysku spółki jawnej (takie rozwiązanie ustawodawca przewidział wyłącznie w stosunku do wypłat z zysku osób prawnych, np. spółek kapitałowych).

Do dnia przeniesienia ogółu praw i obowiązków związanych z udziałem w Spółce zmarłego wspólnika (a następnie także jego spadkobierców) Spółka wypracowała zysk, który w nie był wypłacany jej wspólnikom, a został zgromadzony w kapitale Spółki. Wspólnicy podlegali opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiąganych przychodów odpowiednio pomniejszonych o koszty ich uzyskania stosownie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymane przez wspólnika świadczenie nie jest w jego majątku dochodem, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłacenie środków pochodzących z zysku wygenerowanego przez spółkę jawną, także w sytuacji gdy będzie dokonywane już po przeniesieniu ogółu praw i obowiązków związanych z udziałem spadkobierców zmarłego Wspólnika w Spółce (w tym Wnioskodawcy), skutkuje wyłącznie odebraniem dochodu, który został już raz opodatkowany.

Zgodnie z generalną zasadą jednokrotnego opodatkowania zysków wspólników spółki osobowej (zasada transparentności podatkowej spółki osobowej) wypłata wspólnikom zysków wypracowanych w spółce nie skutkuje powstaniem u wspólników przychodu i ponownym ich opodatkowywaniem.

Również środki zgromadzone na kapitale Spółki, które zostaną w przyszłości wypłacone Wnioskodawcy, a które stanowiły zysk z okresu kiedy wspólnikiem była zmarła Barbara S.-K. w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w spadku po zmarłej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podlegały one opodatkowaniu na bieżąco jako dochód z działalności gospodarczej u zmarłego wspólnika. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż zostały otrzymane w wyniku dziedziczenia i podlegały one opodatkowaniu według ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wypłaty z kapitału Spółki na jego rzecz kwoty odpowiadającej należnej mu części zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie gdy wspólnikiem była zmarła Barbara S.-K. a także później - w czasie gdy po jej śmierci ogół praw i obowiązków wspólnika przysługiwał wspólnie jej spadkobiercom (w tym Wnioskodawcy), dokonane już po planowanym przeniesieniu ogółu praw i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w Spółce na inną osobę, nie będą stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Umowa darowizny będzie przy tym wskazywać, iż przedmiot umowy (ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej) zostaje przeniesiony z dniem wskazanym w umowie na Mateusza K. W celu rozwiania wszelkich wątpliwości, umowa darowizny będzie precyzować, że prawo do żądania wypłaty zysku (wypłaty pochodzących z niego środków znajdujących się w kapitale Spółki) wypracowanego za okres do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego przeniesienie ogółu praw i obowiązków przysługuje dotychczasowemu Wspólnikowi Spółki (poszczególnym spadkobiercom uczestniczącym w Spółce), zaś od dnia wskazanego w umowie darowizny, prawo do żądania podziału i wypłaty zysku wypracowanego od tego dnia przysługiwać będzie nowemu wspólnikowi.

Faktyczne otrzymanie przez Wnioskodawcę pieniędzy tytułem wypłaty z kapitału Spółki środków stanowiących zyski z poprzednich lat nastąpi dopiero po przeniesieniu ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnie spadkobiercom zmarłego wspólnika na Mateusza K. Przy czym wierzytelności o wypłatę tych środków nie zostaną przeniesione na Mateusza K. razem z ogółem praw i obowiązków przysługującym dotychczas wspólnie spadkobiercom zmarłego wspólnika. Pozostawanie wierzytelności w stosunku do spółki u dotychczasowego wspólnika w sytuacji przeniesienia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce wynika z oderwania jej od ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce w związku z konkretyzacją abstrakcyjnego prawa do udziału w zysku. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że "obok ogółu praw i obowiązków, którego dotyczy przeniesienie przewidziane w art. 10 k.s.h., treść prawnej relacji członkostwa obejmuje także konkretne roszczenia i wierzytelności wspólnika wobec spółki i spółki wobec wspólnika (np. roszczenie wspólnika o wypłatę podzielonego w spółce zysku <...>. <...> Po konkretyzacji w wierzytelności przysługujące wspólnikowi wobec spółki <...> (np. roszczenie o wypłatę zysku za dany rok obrotowy <...>) mogą zostać przeniesione na inny podmiot prawa, zgodnie z regułami przelewu wierzytelności".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.