IPPB1/4511-1051/15-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 29 lipca 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Posiada on stałe miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada w żadnym innym państwie poza Polską stałego miejsca zamieszkania ani ośrodka interesów życiowych.

Wnioskodawca rozważa możliwość objęcia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej spółki prawa maltańskiego. Rada zarządzająca spółki jest pojęciem przedmiotowo szerszym od określenia rada dyrektorów. W skład rady zarządzającej podmiotu mającego siedzibę na terytorium Malty mogą wchodzić zarówno członkowie rady dyrektorów ujawnieni w odpowiednim rejestrze spółek, jak i dyrektorzy nie wchodzący w skład rady dyrektorów. Wnioskodawca zatem będzie w radzie zarządzającej jako dyrektor ujawniony w rejestrze spółek lub dyrektor zarządzający.

Siedziba i zarząd spółki będą znajdować się na terenie Republiki Malty. Spółka będzie więc maltańskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, których stroną jest Republika Malty.

Powołanie Wnioskodawcy na stanowisko dyrektora nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (aktu powołania), która będzie stanowić wraz ze statutem spółki, źródło obowiązków dyrektora związanych z pełnieniem rzeczonych funkcji. Jednocześnie akt powołania będzie stanowić jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w spółce.

Podstawę praw i obowiązków Wnioskodawcy w spółce będzie stanowił statut Spółki i uchwała wspólników. Wnioskodawca będzie podejmował jedynie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko dyrektora.

Zakres funkcji dyrektora będzie obejmować w szczególności:

* zasiadanie w radzie zarządzającej;

* wykonywanie funkcji zarządczych lub nadzorczych w Spółce;

* poszukiwaniu nowych lokalizacji biznesowych dla Spółki;

* uczestniczenie w podejmowaniu decyzji, co do kierunków rozwoju działalności spółki i wdrażania nowych projektów, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności spółki;

* nadzór nad realizacją bieżących zadań spółki.

Charakter i sposób wykonywania wymienionych czynności wskazywać będą jednoznacznie, że nie będą one wykonywane w roli pracownika czy też zewnętrznego doradcy / konsultanta.

Wnioskodawca nie będzie pozostawał ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, o dzieło lub podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić funkcję dyrektora Spółki.

Z tytułu pełnienia wyłącznie funkcji dyrektora, Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki wynagrodzenie. Jedynym i wyłącznym tytułem prawnym do wypłaty wynagrodzenia będzie jak wspomniano powyżej akt powołania.

Wynagrodzenie dyrektorskie będzie mogło obejmować szereg składników m.in.:

* wynagrodzenie podstawowe;

* wynagrodzenie z tytułu udziału w spotkaniach dyrektorów na Malcie;

* wynagrodzenie z tytułu zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej;

* dodatki szkoleniowe;

* dodatki związane z podróżami i ryzykiem z nimi związanym;

* dodatki za rozwijanie działalności Spółki poza Maltą;

* dodatki za zachowanie tajemnicy przedsiębiorstwa;

* kwoty stanowiące rekompensatę częstych podróży służbowych i przebywania poza domem.

Wysokość wynagrodzenia oraz zasady wypłaty będą uregulowane w dokumentach sporządzonych zgodnie z prawem maltańskim i dokumentami założycielskimi Spółki, w szczególności w uchwale lub uchwałach wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w radzie zarządzającej spółki maltańskiej, które będzie uzyskiwał Wnioskodawca, podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w radzie zarządzającej spółki maltańskiej, które będzie uzyskiwał Wnioskodawca, podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie od opodatkowania ma zastosowanie niezależnie od sposobu opodatkowania tych dochodów zgodnie z prawem Republiki Malty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. na osobach fizycznych, mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. opodatkowaniu podlega całość dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. a ustawy o p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się osobę fizyczną posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub też przebywającą na jej terytorium więcej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, iż wnioskodawca będzie osiągał dochody ze źródła położonego na terytorium Republiki Malty, to zgodnie z art. 4a ustawy o p.d.o.f., prawidłowa procedura powinna uwzględniać przepisy Umowy.

W związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia obowiązków Dyrektora w spółce maltańskiej, do przychodów z tego tytułu winien mieć zastosowanie art. 16 w związku z art. 23 Umowy.

W myśl z art. 16 Umowy, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (państwie rezydencji) otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (państwie źródła), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Postanowienie to wskazuje, że państwo źródła przychodu, w przedmiotowej sprawie - Malta oraz państwo rezydencji - Polska mają prawo opodatkować dany dochód.

Zakres regulacji art. 16 Umowy odnosi się, zdaniem Wnioskodawcy, do wynagrodzeń dyrektorów uzyskiwanych z tytułu sprawowania stanowiska w radzie zarządzającej, w związku z pełnieniem funkcji zarządczych w spółce. Należy przy tym zaznaczyć, że uprawnienia i obowiązki związane z funkcjonowaniem spółki zgodnie z prawem maltańskim spoczywają na dyrektorach, pełniących obowiązki w ramach organu zarządczego.

Artykuł 16 Umowy będzie miał zastosowanie do wszystkich składników wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymywanego za wykonywanie przez niego obowiązków powierzonych mu jako dyrektorowi niezależnie od tego na jakich zasadach wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu na terytorium Malty.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce należy zastosować metodę, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt a) i d) Umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f. - metodę wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 23 Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany na Malcie, to Polska będzie zwalniać taki dochód z opodatkowania. Jeżeli jednak zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W świetle powyższych regulacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora powinno podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce.

Jednakże, zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f., jeżeli Wnioskodawca w danym roku podatkowym oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu na Malcie osiągnąłby również inne dochody podlegające opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej według tzw. skali podatkowej, wówczas dochody opodatkowane na Malcie bierze się pod uwagę przy obliczaniu efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie otrzymywane od Spółki maltańskiej z tytułu pełnienia w niej funkcji dyrektora w radzie zarządzającej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy polsko-maltańskiej, co oznacza, że dochód ten może być opodatkowany na Malcie. Jednocześnie w Polsce należy zwolnić ów dochód z opodatkowania zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt a) i d) ww. umowy.

Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe, w tym przykładowo:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-275/12-2/LS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/415-919/13-3/EC;

* interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-441/13-4/EL;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-447/13-4/AS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1PPB2/415-543/13-2/EL;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-95/13-4/AS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-96/13-4/AS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-945/12-2/LS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPB2/415-891/12-2/Akr;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBII/1/415-361/14/MK;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBII/1/415-362/14/MZ;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB2/415-744/14-4/WM;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPB2/415-184/14-4/Akr;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/415-1457/14-2/JS

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do postanowień art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów należy zauważyć, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, co oznacza, że do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca rozważa możliwość pełnienia funkcji członka organu zarządzającego (dyrektora) w spółce kapitałowej prawa maltańskiego. Spółka ta będzie miała swoją siedzibę na terytorium Malty i będzie maltańskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki maltańskiej wynagrodzenie z tytułu pełnienia w niej funkcji zarządczych lub nadzorczych, jako powołany w drodze uchwały dyrektor. Wnioskodawca będzie pełnił swoje obowiązki na podstawie statutu Spółki i uchwały wspólników. Nie będzie pozostawał ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, umowy o dzieło lub podobnym.

W stosunku do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.).

Na podstawie art. 16 ww. umowy - wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Postanowienie powyżej przytoczone, w którym zamieszczono zwrot, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać to państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisane prawo do opodatkowania nie ma charakteru wyłączności.

W myśl ww. art. 16 umowy - dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Malcie oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce należy zastosować metodę, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt a) i d), tj. metodę wyłączenia z progresją.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt a) ww. umowy - w przypadku Polski - podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Z kolei, stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt d) ww. umowy, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Malcie jest zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Przy czym, jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce wówczas dochód uzyskany na Malcie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek taki określa się zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi następujący sposób obliczenia:

* do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku (w tym dochody zwolnione uzyskane na Malcie) i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

* ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

* ustaloną w ww. sposób stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przedstawioną w powyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę opodatkowania stosuje się wyłącznie w przypadku, jeśli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach lub korzystając z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W świetle powyżej zaprezentowanych stwierdzeń oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy przyjąć, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy polsko - maltańskiej, tj. na Malcie i w Polsce. Jednocześnie należy wskazać, że w Polsce, by uniknąć podwójnego opodatkowania stosuje się tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) i d) ww. umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Malcie będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce. Przy czym, jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, to dochód uzyskany na Malcie winien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku - od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Należy zauważyć, że na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miała wpływu okoliczność, czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskim dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym, czy nie, tj. czy według prawa wewnętrznego Malty dochody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.