IPPB1/4511-1036/15-3/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. objętych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w dwóch zakresach. Po pierwsze, prowadząc szkołę niepubliczną z uprawnieniami szkoły publicznej (w tym zakresie jej działalność podlega zwolnieniu z VAT).

Po drugie, prowadząc działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomością własną (w tym zakresie jej działalność podlega opodatkowaniu VAT stawką 23%). Wnioskodawczyni nie prowadzi ksiąg handlowych, lecz podatkową książkę przychodów i rozchodów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni planuje wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za udziały, całości składników majątkowych działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu i zarządzania nieruchomością wraz z tą nieruchomością oraz wszystkimi umowami i przypadającymi na nią aktywami (zorganizowana część przedsiębiorstwa) w rozumieniu art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawczynię udziałów równa będzie wartości rynkowej składników majątkowych wnoszonej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej również dodatnią wartość firmy i stanowić będzie kapitał zakładowy sp. z o.o. Udziały będą obejmowane bez jakiegokolwiek agio. Następnie, udziały Wnioskodawczyni zostaną umorzone w oparciu o konstrukcję umorzenia dobrowolnego za kwotę nie niższą niż wartość nominalna udziałów równa wartości rynkowej aportu w dniu wniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, powstała na skutek wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dodatnia wartość firmy (wartość niematerialna i prawna) stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów tej spółki w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 2 PdofU ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU).

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochód wnioskodawczyni z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określony zostanie jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a PdofU, a kosztami jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1f pkt 2 PdofU, tj. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 PdofU, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 PdofU oraz niezamortyzowanej dodatniej wartości firmy (wartości niematerialnej i prawnej) powstałej na skutek wniesienia przez Wnioskodawczynię zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Dobrowolne umorzenie udziałów jest czynnością dwuetapową. W pierwszej kolejności udziałowiec odpłatnie zbywa na rzecz spółki udziały. Następnie, spółka umarza odpłatnie nabyte od udziałowca udziały. Relewantne, z punktu widzenia udziałowca oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, jest odpłatne zbycie przez niego udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU), źródłami przychodów są kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a PdofU, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów,:w tym przypadku na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 PdofU, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 PdofU, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów określonymi m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f PdofU.

W przypadku, opisanego w zdarzeniu przyszłym, dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 2 PdofU, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 PdofU, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, m.in. określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 PdofU.

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodu ustala się, po myśli art. 22 ust. 1f pkt 2 PdofU, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 PdofU, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 PdofU. Przyjęta dla celów podatkowych wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 PdofU, określona na dzień objęcia tych udziałów to - w odniesieniu do środków trwałych - wartość wynikającą z tych ksiąg i ewidencji ustalona poprzez odliczenie od wartości początkowej środków trwałych (art. 22g ust. 1 PdofU) skumulowanych odpisów amortyzacyjnych (art. 22 ust. 8 PdofU) dokonanych do dnia wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na skutek wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje wartość firmy (dodatnia), w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PdopU). Wartość firmy jest składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - nie istnieje bez tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wartość niematerialna i prawna. Zgodnie z art. 16g ust. 2 PdopU, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych udziałów z zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do tej spółki.

Mając powyższe na uwadze, w świetle art. 22 ust. 1f pkt 2 PdofU, uprawnione jest stwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wartość początkowa firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 PdopU. Teza ta wydaje się tym bardziej zasadna w świetle art. 16c pkt 4 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 2 PdopU, zgodnie z którymi amortyzacji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegać wartość firmy powstałej wskutek wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do tej spółki jako wartość niematerialna i prawna ujęta w ewidencji tejże spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

W myśl art. 199 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w dwóch zakresach. Po pierwsze, prowadząc szkołę niepubliczną z uprawnieniami szkoły publicznej (w tym zakresie jej działalność podlega zwolnieniu z VAT). Po drugie, prowadząc działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomością własną. Wnioskodawczyni planuje wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za udziały, całości składników majątkowych działalności gospodarczej dotyczącej wynajmu i zarządzania nieruchomością wraz z tą nieruchomością oraz wszystkimi umowami i przypadającymi na nią aktywami (zorganizowana część przedsiębiorstwa) w rozumieniu art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawczynię udziałów równa będzie wartości rynkowej składników majątkowych wnoszonej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej również dodatnią wartość firmy i stanowić będzie kapitał zakładowy sp. z o.o. Udziały będą obejmowane bez jakiegokolwiek agio. Następnie, udziały Wnioskodawczyni zostaną umorzone w oparciu o konstrukcję umorzenia dobrowolnego za kwotę nie niższą niż wartość nominalna udziałów równa wartości rynkowej aportu w dniu wniesienia.

Na mocy art. 5a pkt 28 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Natomiast ilekroć w ww. ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d (art. 5a pkt 29 ustawy).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c.

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4).

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, do których zalicza się m.in. udziały w spółce kapitałowej, koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych akcji - albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały w spółce kapitałowej mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów.

Jak zostało wskazane we wniosku Wnioskodawczyni zamierza posiadane w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziały umorzyć (umorzenie dobrowolne) za wynagrodzeniem, które to udziały obejmie w zmian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W takim przypadku #8722; zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa #8722; koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Należy wskazać, że ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i powinna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia udziałów, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej z dnia objęcia udziałów.

Zatem w związku z tym, że Wnioskodawczyni zamierza objąć udziały za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie miała prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w sposób wskazany w art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Przedstawiony we wniosku sposób ustalenia kosztów uznać należy zatem za nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.