IPPB1/4160-80/10-7/ES

W związku ze skargą z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu 3 września 2010 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-253/10-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów do spółki cywilnej, doręczoną w dniu 15 czerwca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-253/10-2/ES, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pana S. L. z dnia 10 stycznia 2010 r. (data wpływu 17 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów do spółki cywilnej - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-253/10-2/ES, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 10 stycznia 2010 r. r. (data wpływu 17 marca 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Jest też właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, które są przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. Nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego stanowią składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne). W związku z planowaną restrukturyzacją swojej działalności, wnioskodawca planuje wspólnie z innymi osobami fizycznymi, założyć spółkę cywilną do której tytułem wkładu niepieniężnego (aport) zamierza wnieść własność posiadanych nieruchomości i praw wieczystego użytkowania. Wartość aportu (wnoszonych nieruchomości) będzie określona według ich wartości rynkowej, która po wycenie, może okazać się wyższa niż ich wartość ujawniona w księgach Wnioskodawcy.

Z tytułu wniesionych wkładów wnioskodawca będzie uczestniczył w zysku spółki cywilnej w umownej proporcji, niezależnie od wartości wniesionych wkładów. Spółka cywilna będzie prowadzić działalność gospodarczą na bazie wniesionych aportem składników majątkowych w tym także wynajmując je lub wydzierżawiając a także, w zależności od sytuacji rynkowej, może dojść do sprzedaży niektórych składników majątku otrzymanych aportem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie drugie została udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) do spółki cywilnej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy, ani też pozostałych wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, iż zgodnie z Kodeksem cywilnym (art. 860-875 k.c.) spółki cywilne nie posiadają osobowości prawnej. W świetle więc ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych spółki cywilne nie posiadają odrębnej podmiotowości podatkowej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ponieważ uczestnictwo w spółce osobowej nie powoduje objęcia udziałów lub akcji, przepis ten nie będzie miał zastosowania do wniesienia aportem wkładów do spółki cywilnej. Brak jest też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych innego przepisu, który powodowałby powstanie dla wspólników przychodu do opodatkowania z tytułu wniesienia aportu do spółki cywilnej. Wniesienie aportu bowiem nie jest również odpłatnym zbyciem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o czym mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wspólnik za wniesiony wkład nie uzyskuje żadnego ekwiwalentu. Spółka cywilna bowiem nie wydaje udziałów (akcji) ani też nie określa jakiegokolwiek udziału kapitałowego, który mógłby być przedmiotem obrotu. Nie uzyskuje zatem żadnego ekwiwalentu materialnego, nie może być zatem mowy o "odpłatnym" zbyciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, nie powstanie u niego, ani u pozostałych wspólników przychód do opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki cywilnej wkładu (aportu) w postaci nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, bez względu na wartość aportową wnoszonych wkładów określoną w umowie spółki.

Stanowisko takie było już prezentowane w wydawanych interpretacjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1069/08-2/MS) oraz z dnia 20 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1070/08-4/MS), z dnia 6 października 2009 r. (sygn. IPPB3/423-425/09-2/MS) oraz w orzecznictwie Sądów Administracyjnych m.in. WSA w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 840/09 oraz wielu innych.

W dniu 11 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-253/10-2/ES, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2010 r. jest nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-253/10-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania stanowiących składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - do nowo powstałej spółki cywilnej będzie stanowić odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Interpretację doręczono w dniu 15 czerwca 2010 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Strona pismem z dnia 28 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Organu 1 lipca 2010 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Strona w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazała na naruszenie:

W związku z naruszeniem przepisów prawa Strona wezwała do usunięcia naruszenia poprzez uznanie stanowiska skarżącej strony za prawidłowe.

Zdaniem Strony wniesienie aportu nie jest odpłatnym zbyciem środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą, o czym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 29 lipca 2010 r. Nr IPPB1/415-253/10-6/ES.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 3 sierpnia 2010 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-253/10-2/ES Pan L. S., złożył pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data stempla pocztowego 1 września 2010 r., data wpływu 3 września 2010 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Skarżący, w imieniu własnym, zaskarżył w całości indywidualną pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie skarżącego przez Ministra Finansów, dnia 11 czerwca 2010 r. znak IPPB1/415-253/10-2/ES, zarzucając jej niezgodność z obowiązującym prawem, a mianowicie:

Zdaniem Skarżącego interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez Ministra Finansów nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, interpretacja jest błędna, gdyż wniesienie tytułem aportu majątku do spółki cywilnej, jako wkładu wspólnika, nie jest formą odpłatnego zbycia, o której mowa w 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący stoi na stanowisku, że wniesienie aportem nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu do spółki cywilnej, nie spowoduje powstania po stronie skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Skarżącego dokonana interpretacja nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa, gdyż żaden przepis prawa nie wskazuje, aby wspólnik spółki cywilnej nabywał w tej spółce jakikolwiek udział. Wkład wnoszony do spółki cywilnej natomiast jest świadczeniem wspólnika na rzecz spółki, a nie ekwiwalentem czy też świadczeniem otrzymywanym przez wspólnika od Spółki. Wkład po jego wniesieniu nie przysługuje wspólnikowi lecz jest własnością spółki. Twierdzenie, że wspólnik spółki cywilnej otrzymuje "wkład" jest sprzeczne z treścią przepisów kodeksu cywilnego, który wprost stwierdza, że wspólnik wnosi wkład a nie go otrzymuje. Wniesienie aportu nie jest zatem odpłatnym zbyciem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą o czym mowa w art. 14 ust. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wspólnik za wniesiony wkład nie uzyskuje żadnego ekwiwalentu. Spółka cywilna bowiem nie określa dla wspólnika jakiegokolwiek udziału kapitałowego, który mógłby być przedmiotem obrotu. Nie uzyskuje zatem żadnego ekwiwalentu materialnego, nie może być więc mowy o "odpłatnym" zbyciu.

Zdaniem Skarżącego, w sytuacji opisanej we wniosku, nie powstanie u niego przychód do opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki cywilnej wkładu (aportu) w postaci nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, bez względu na wartość aportową wnoszonych wkładów określoną w umowie spółki.

Stanowisko takie, w odniesieniu do spółek osobowych, było już prezentowane w wydawanych interpretacjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie m.in. z dnia 7 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1069/08-2/MS) oraz z dnia 20 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1070/08-4/MS), z dnia 06.10.2009 (sygn. IPPB3/423-425/09-2/MS) oraz w orzecznictwie Sądów Administracyjnych m.in. WSA w Warszawie z dnia 29.09.2009 sygn. akt III SA/Wa 840/09 oraz wielu innych.

W związku z powyższym Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów, sporządzonej przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-253/10-2/ES.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu 3 września 2010 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2010 r. r. (data wpływu 17 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów do spółki cywilnej - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w uchwale NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, podjął uchwalę, z której wynika, że "wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)".

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości osoby fizycznej do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, jako wkładu do spółki cywilnej stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na wszystkich wspólników, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie pociąga zaś za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, następuje utrata przez dotychczasowego właściciela składników majątku wchodzących w skład tego wkładu, części praw do tych składników majątkowych. Z wyłącznego ich właściciela staje się on bowiem ich współwłaścicielem wraz z pozostałymi wspólnikami spółki, w ramach łączącej wspólników spółki cywilnej współwłasności łącznej. W zamian za to nabywa prawo do współwłasności składników majątku wnoszonych do spółki przez pozostałych wspólników.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Stosownie do unormowań Kodeksu cywilnego współwłasność ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania, jako aportu do spółki cywilnej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do spółki cywilnej jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych i nie powoduje powstania przychodu oraz nie wystąpią koszty uzyskania przychodu.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2010 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.