IPPB1/4160-74/09-4/KS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości diet z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

W związku ze skargą z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 września 2009 r. Nr IPPB1/415-555/09-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości diet z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą doręczoną w dniu 29 września 2009 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 września 2009 r. Nr IPPB1/415-555/09-2/KS, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pana Waldemara Z. z dnia 7 lipca 2009 r. (data wpływu 30 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości diet z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 września 2009 r. Nr IPPB1/415-555/09-2/KS, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 7 lipca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej, która prowadzi działalności w zakresie usług związanych z transportem drogowym. Na podstawie umów-zlecenia wspólnicy świadczą usługi polegające na kierowaniu pojazdami zleceniodawcy oraz czynności z tym związanych, na terenie kraju i za granicą. Spółka nie zatrudnia pracowników, wspólnicy sami wykonują wszystkie zlecenia.

Do kosztów uzyskania przychodu wspólnicy zaliczają równowartości diet z tytułu podróży służbowych do wysokości określonej w następujących przepisach:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy postępujemy właściwie zaliczając do kosztów uzyskania przychodu równowartości diet z tytułu podróży służbowych do wysokości diet należnych pracownikom sfery budżetowej.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługującym pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zatem ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności. Warunkiem jest odbycie podróży służbowej.

Żaden z przepisów prawa, w tym także żaden przepis prawa podatkowego, nie zawiera definicji podróży służbowej. Na podstawie art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) można uznać, że podróż służbowa osoby prowadzącej działalność gospodarczą to wyjazd związany z tą działalnością poza siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności. Wspólnicy nie posiadają stałego miejsca wykonywania działalności, za podróż służbową należałoby, więc uznać każdy wyjazd poza siedzibę firmy odbywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. I nie ma znaczenia częstotliwość ani długość tych wyjazdów.

Zdaniem Wnioskodawcy podróże odbywane przez niego w czasie świadczenia usług można uznać za podróże służbowe, a wartość diet z tytułu tych podróży, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługującym pracownikom sfery budżetowej, określoną w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej - za koszty uzyskania przychodu.

W dniu 23 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-555/09-2/KS, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2009 r. jest nieprawidłowe.

W treści interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków właściciela (współwłaściciela firmy) wykonującego usługi transportowe na jego wyżywienie w czasie podróży odbywanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podróż taka nie stanowi bowiem podróży służbowej, a więc podróży służącej do wykonania jakiejś czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w miejscu będącym jej celem, lecz sama w sobie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przewozie towarów. Charakter tej działalności powoduje, że nie polega ona na wykonaniu jakiejś czynności w tym służbowej poza miejscem siedziby przedsiębiorstwa, w innej miejscowości, lecz czynnością taką jest sam przejazd, podróż między jedną a drugą miejscowością.

W sytuacji, gdy wykonywane usługi transportu stanowią przedmiot działalności gospodarczej, usługi takie nie są podróżą służbową, wobec czego przedsiębiorcy nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Strona pismem z dnia 8 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę powyższej interpretacji indywidualnej i wydanie interpretacji zgodnej z wnioskiem z dnia 7 lipca 2009 r.

W ocenie Strony, interpretacja Nr IPPB1/415-555/09-2/KS z dnia 23 września 2009 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.

Zdaniem Strony art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala osobom prowadzącym działalność gospodarczą na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach. Nie uzależnia tego przywileju od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej oraz zakresu i częstotliwości świadczonych usług.

W ocenie Strony dieta jest swoistą rekompensatą za zwiększone koszty utrzymania osoby przebywającej poza swoim miejscem zamieszkania. Dlatego taka rekompensata miałaby dotyczyć tylko osób odbywających wyjazdy służbowe sporadycznie.

Ponadto Strona wskazała, iż za podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań poza siedzibą przedsiębiorstwa lub stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że podróżą służbową nie jest osobiste wykonywanie usługi przez przedsiębiorcę w zakresie działalności gospodarczej i na podstawie zawartej z kontrahentem umowy. Według Strony zaprezentowane stanowisko rozszerza katalog wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu ze względu na profil działalności przedsiębiorcy, co nie było zamiarem ustawodawcy.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 8 października 2009 r. Nr IPPB1/415-555/09-4/KS.

Wobec powyższego Strona pismem z dnia 25 listopada 2009 r. (otrzymaną w dniu 30 listopada 2009 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na indywidualną interpretację z dnia 23 września 2009 r. Nr IPPB1/415-555/09-2/KS.

W złożonej skardze Strona wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2009 r. Nr IPPB1/415-555/09-2/KS i uznanie, że jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z transportem drogowym ma prawo, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartość diet z tytułu podróży służbowych do wysokości przysługującej pracownikom określoną w przepisach:

W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, że definicja podróży służbowej przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest niezgodna z ogólnie stosowanym pojęciem podróży służbowej. Takie rozumienie podróży służbowej zostało zakwestionowane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r. (sygn. FSK 2175/04), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2004 r. (sygn. I SA/Po 172/02), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2008 r. (sygn. I SA/Bd 43/06) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu w Szczecinie z dnia 7 października 2009 r. (I SA/Sz 430/09).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, powołuje się na tezę uchwały Sądu Najwyższego wydanej w składzie 7 sędziów w dniu 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, która popiera stanowisko zawarte w interpretacji. W ocenie Strony należy jednak pamiętać, że orzeczenia SN są wiążące tylko wtedy, kiedy sąd odwoławczy zada Sądowi Najwyższemu pytanie prawne w kwestii budzącej wątpliwości. Wówczas pogląd prawny wyrażony w uchwale SN wiąże sąd w tej konkretnej sprawie. Inne natomiast orzeczenia SN formalnie sądów niższych nie wiążą. Rozbieżności interpretacyjne pojawiają się też w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Tylko uchwały wpisane do księgi zasad prawnych wiążą składy SN w innych sprawach.

Dalej Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego ani przepisami żadnych innych ustaw. W art. 77⁵ § 1 Kodeksu Pracy wskazano, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zdaniem Strony na zasadzie analogii można stwierdzić, że podróżą służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poza siedzibą jego firmy. Wniosek, że podróż taka musi mieć charakter incydentalny lub nie może służyć wykonywaniu usług będących istotą prowadzonej działalności jest niczym nieuzasadniony i wydaje się sprzeczny z intencjami ustawodawcy. Osoba przebywająca w podróży podczas wykonywania swoich obowiązków służbowych lub właściciel firmy odbywający podróż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi większe koszty na zaspokojenie swoich potrzeb niż osoby wykonujące swoją pracę w jednym miejscu. Diety to forma wyrównania tych różnic.

Ponadto Strona skarżąca stwierdziła, iż art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala osobom prowadzącym działalność gospodarczą na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach. Uregulowanie to dotyczy osób prowadzących działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. Przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynność w ramach prowadzonej dzielności gospodarczej ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usługi, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usługi w wykonaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Strona skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2009 r., Nr IPPB1/415-555/09-9-2/KS.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 17 listopada 2009 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2009 r. (data wpływu do BKIP 30 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości diet z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ww. przepisu, wydatki dotyczące krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych przedsiębiorcy mogą obciążać koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przychodu, bądź też zmierza do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i wydatki te nie są wyszczególnione jako wydatki niestanowiące takich kosztów w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z ww. przepisu.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

Regulacje prawne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Sposób rozliczania diet w podróży krajowej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990; ost. zm. w Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1661).

Natomiast sposób rozliczania diet w podróży zagranicznej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991; ost. zm. w Dz. U. z 2005 r. Nr 186, poz. 1555).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej, która prowadzi działalności w zakresie usług związanych z transportem drogowym. Na podstawie umów-zlecenia wspólnicy świadczą usługi polegające na kierowaniu pojazdami zleceniodawcy oraz czynności z tym związanych, na terenie kraju i za granicą. Spółka nie zatrudnia pracowników, wspólnicy sami wykonują wszystkie zlecenia.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej, wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.

Okoliczność, iż istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest wykonywanie usług transportowych, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza jego granicami.

W związku z powyższym, należy uznać, iż osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług transportowych są podatnikami, do których powyższe regulacje prawne mają również zastosowanie.

Reasumując mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że jeżeli usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wykonywane są w ramach odbywanych przez niego podróży służbowych, to można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości diet za czas tych podróży, do wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniach.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2009 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.