IPPB1/4160-28/08-2/AM

W związku ze skargą z dnia 13 czerwca 2008 r. (data wpływu 17 czerwca 2008 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 marca 2008 r. znak: IPPB1/415-453/07-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów, doręczoną w dniu 25 marca 2008 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 marca 2008 r. znak: IPPB1/415-453/07-4/AM, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Pana X z dnia 29 listopada 2007 r. (data wpływu 5 grudnia 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 marca 2008 r. znak: IPPB1/415-453/07-2/AM, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 29 listopada 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na podstawie umowy zlecenia, zawartej z jednym z Developerów, będzie świadczył usługi nabywania nieruchomości we własnym imieniu, ale na rachunek Developera. Polegać ma to na tym, że Developer zleca wnioskodawcy nabywanie określonych gruntów, za cenę określoną w umowie zlecenia zawartej z Developerem, wyłącznie w celu przeniesienia prawa własności tej nieruchomości na rzecz Developera. W istocie więc w omawianej sytuacji mamy do czynienia z wykonywaniem przez wnioskodawcę całościowej usługi zlecenia polegającej na nabywaniu gruntów na zlecenie Developera i dalszego ich przeniesienia na niego. Choć z formalnego punktu widzenia to wnioskodawca nabędzie działkę, by następnie przenieść jej własność na Developera, jednakże w sensie prawnym nie będzie otrzymywał wynagrodzenia za sprzedaż działki, ale wyłącznie prowizyjne wynagrodzenie za wykonanie usługi zlecenia polegającej na nabyciu na rachunek Developera konkretnych działek i ich dalszym przeniesieniu na Developera.

Umowa zlecenia, w której Developer zleca wnioskodawcy wykonywanie powyższych czynności, wprowadza bowiem elementy, które właściwie wykluczają możliwość decydowania przez wnioskodawcę o treści umowy zakupu działek na rzecz Developera, w porównaniu z przedsiębiorcą, który handluje towarami, czyli sam decyduje, od kogo kiedy, za ile i jakie towary nabędzie, a następnie kiedy i za jaką cenę wystawi je na sprzedaż, komu je sprzeda, itd. Świadczą o tym zapisy dotyczące konkretnych działek, które mam nabywać (i żadnych innych), ceny, po jakiej wnioskodawca ma nabywać te działki, zapisy nakładające na wnioskodawcę obowiązek współpracy z określonym agentem nieruchomości wskazanym przez Developera czy działania zgodnie z wytycznymi Developera oraz szereg szczegółowych warunków transakcji nabycia działek przez wnioskodawcę na rzecz Developera.

Innymi słowy wnioskodawca będzie nabywał te grunty nie do własnego majątku, ale wyłącznie w celu realizacji usługi zlecenia (o czym właśnie świadczą szczegółowe dyspozycje co do warunków ich nabycia, ograniczenia praktycznie wykluczające moje prawo do dysponowania tymi działkami oraz obowiązek przeniesienia prawa własności gruntów na Developera).

Wnioskodawca będzie więc tylko dzierżycielem nieruchomości do czasu jej ostatecznego przekazania Developerowi, po cenie za jaką nabył dany grunt w wykonaniu usługi, bez prawa doliczania marży. Przed nabyciem określonej nieruchomości od określonego sprzedawcy wnioskodawca otrzyma od Developera zaliczkę na sfinansowanie tej transakcji. Natomiast za wykonanie powyższej usługi otrzyma od Developera wynagrodzenie prowizyjne.

Przedstawiony stan faktyczny został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 4 marca 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.). W piśmie tym strona doprecyzowała stan faktyczny przedstawiony we wniosku ORD-IN o następującą kwestię:

* Wnioskodawca został wpisany na listę Izby Adwokackiej pod numerem XXX, i wykonuje zawód w Kancelarii Adwokackiej mieszczącej się w W przy ul. L od 1 października 1992 r., nr PKD 7411Z działalność prawnicza. Na podstawie umowy zlecenia, zawartej z jednym z Developerów będzie świadczył usługi nabywania nieruchomości we własnym imieniu, ale na rachunek Developera. Polega to na tym, że Developer zleca wnioskodawcy nabywanie określonych gruntów, za cenę określoną w umowie zlecenia zawartej z Developerem, wyłącznie w celu przeniesienia prawa własności tej nieruchomości na rzecz Developera. Innymi słowy będę nabywał te grunty nie do własnego majątku, ale wyłącznie w celu realizacji umowy zlecenia (o czym świadczą szczegółowe dyspozycje co do warunków ich nabycia oraz ograniczenia praktycznie wykluczające jego prawo do dysponowania tymi działkami). Z formalnego punktu widzenia to wnioskodawca nabędzie działkę, by następnie przenieść jej własność na Developera, jednakże w sensie prawnym nie będzie otrzymywał wynagrodzenia za sprzedaż działki, ale wyłącznie prowizyjne wynagrodzenie za wykonanie usługi zlecenia polegającej na nabyciu na rachunek Developera konkretnych działek i ich dalszym przeniesieniu własności aktem notarialnym na zleceniodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zgodnie z § 2 ust. 1 Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązani są prowadzić księgę według wzoru określonego w Załączniku 1, w sposób określony w rozdziale 2 Rozporządzenia. W analizowanej sytuacji powstaje pytanie, czy kwotę otrzymywaną od Developera na nabycie, we własnym imieniu lecz na jego rachunek, określonego gruntu, powinienem w momencie przeniesienia własności gruntu na Developera traktować jako przychód (wykazywać w KPiR w kolumnie 7 lub 8 jako przychód ze sprzedaży towarów lub jako pozostały przychód), czy też w żadnej z tych kolumn, a w konsekwencji w kolumnie 7 miałbym ująć wyłącznie wynagrodzenie (prowizję) za wykonaną usługę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczkę otrzymywaną od Developera na poczet zakupu gruntu powinienem ujmować w kolumnie 16 KPiR " Uwagi", wskazując dokładnie cel przeznaczenia tej zaliczki, zaś w kolumnie 7 KPiR "Przychód ze sprzedaży towarów usług" powinienem ująć wyłącznie wynagrodzenie prowizyjne, otrzymywane od Developera za wykonanie usługi.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż działki nabywane przez wnioskodawcę w wykonaniu umowy zlecenia nie będą z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej towarami handlowymi w rozumieniu 3 pkt 1it. a Rozporządzenia.

Zgodnie z tym przepisem towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży "w stanie nie przerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalne produkcji rolnej. Jak wskazano w stanie faktycznym, sytuacji wnioskodawcy nie można w żaden sposób porównywać np. do właściciela sklepu handlującego jakimikolwiek towarami, ze względu na różną sytuację prawną jeśli chodzi o możliwość dysponowania towarami handlowymi nabytymi przez właściciela sklepu oraz gruntami nabywanymi przeze mnie w wykonaniu umowy zlecenia. Najkrócej mówiąc, o ile właściciel sklepu może w stosunku do nabytych towarów wykonywać prawo własności we wszelkim możliwym zakresie przewidzianym w art. 140 kodeksu cywilnego, o tyle wnioskodawca nie mam prawa zrobić z gruntami nic, poza ich przeniesieniem na rzecz Developera w wykonaniu umowy zlecenia, w trakcie jej wykonywania ściśle z Deweloperem współpracując we wszystkich kwestiach przewidzianych w umowa zlecenia. W przeciwieństwie bowiem do właściciela sklepu, w analizowanej sytuacji wnioskodawca nie decyduję o tym, co, od kogo. Za ile oraz kiedy nabyć komu, kiedy i za jaką cenę odsprzedać. Z tych też powodów w omawianej sytuacji grunty nie mogą być traktowane jako moje towary handlowe w rozumieniu 3 pkt 1 lit. a) wspomnianego Rozporządzenia.

Podobny wniosek wynika z 3 pkt 2 omawianego Rozporządzenia, zgodnie z którym cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszone o podatek od towarów i usług (...). Jak wykazano wyżej, ze względu na liczne ograniczenia w dysponowaniu nabytymi gruntami, nie staną się one wnioskodawcy jako nabywcy, majątkiem, tj. nie powiększą jego majątku. Majątek przejawia się bowiem nie tyle w samym posiadaniu rzeczy, co w uprawnieniach (w tym również prawach majątkowych) z tą rzecz związanych.

Jeżeli w analizowanej sytuacji nie będzie mógł nabyć wybranych przez siebie gruntów, ani postąpić z gruntami nabytymi w sposób przez niego wybrany, np. sprzedać innemu niż Developer podmiotowi, wziąć pod ich zastaw kredyt hipoteczny, itd., to w istocie w powyższych okolicznościach wnioskodawca nie posiada żadnych praw majątkowych do tego gruntu, nie stanowią one jego majątku, a tym samym, że nabywając grunt w wykonaniu umowy zlecenia nie płaci za zakupione składniki majątku". Co więcej, umowa zlecenia, obligująca Stronę do nabywania określonych (a nie dowolnych, wybranych przeze mnie) działek w celu ich przeniesienia na Developera, została zawarta w formie aktu notarialnego. Jeżeli więc odmówiłby przeniesienia na Developera własności działek, które nabył w wykonaniu umowy zlecenia, to Developer mógłby zażądać wykonania tej umowy za niego przez sąd. Zgodnie bowiem z art. 390 § 2 kodeksu cywilnego, jeżeli umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Innymi słowy Developer mógłby dochodzić przed sądem nie tylko odszkodowania za niewywiązania się przez wnioskodawcę z umowy zlecenia, ale wprost żądać od sądu przymusowego wykonania umowy przyrzeczonej, czyli przeniesienia na Developera własności gruntu.

Wnioskodawca dodatkowo dowodzi, iż działki, nabywane przeze niego w wykonaniu umowy zlecenia, wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na rzecz Developera, nie mogą być traktowane jako składnik mojego majątku, a tym samym nie można mówić, że zapłacił cenę ze towary handlowe. W konsekwencji przenosząc własność poszczególnej działki (jeszcze raz podkreśla-kupionej wyłącznie w tym celu) na rzecz Developera, nie sprzedaje towaru handlowego. W powyższym przypadku będzie bowiem pewnego rodzaju pośrednikiem pomiędzy rzeczywistym sprzedawcą określonej działki, a podmiotem, który faktycznie jest zainteresowany jej nabyciem od tego sprzedawcy, lecz woli pozostać dla sprzedawcy anonimowy.

Innymi słowy wnioskodawca będzie pewnego rodzaju powiernikiem, któremu Developer powierzy wykonanie zadań, które może wykonać na rachunek Developera, ale we własnym imieniu. Gdybym bowiem miał działać jako pełnomocnik Developera, czyli w jego imieniu (zamiast w imieniu własnym) i na jego rachunek, to Developer nie byłby anonimowy. Działanie w czyimś imieniu i na rachunek wymusza bowiem ujawnienie mocodawcy (faktycznego nabywcy), tymczasem działanie w imieniu własnym, ale na cudzy rachunek pozwała taktycznemu nabywcy pozostać anonimowym. Właśnie dlatego nabycie przez wnioskodawcę gruntów we własnym imieniu nie będzie mogło być traktowane jak zakup towarów handlowych, gdyż grunty te nabędzie na rachunek Developera.

Wykonanie omawianej umowy zlecenia powinno zostać ujmowane w KPiR w sposób właściwy dla umowy komisowej. Zawarta umowa zlecenia odpowiada istotą umowie komisu zakupu (choć nie jest umową komisu sensu stricte. Zgodnie bowiem z art. 765 k.c., przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta) lecz w imieniu własnym. Tym samym nabycie działki nie byłoby wykazywane jako koszt, a przeniesienie działki na rzecz Developera jako przychód podatkowy. W KPiR należy więc wykazywać wyłącznie przychód z tytułu otrzymania od Developera wynagrodzenia za wykonanie umowy zlecenia. W końcu też należy zauważyć, iż w kolumnie nr 16 KPiR, jako uwagi, zgodnie z wyjaśnieniami Ministra finansów do Rozporządzenia, można wpisywać pobrane zaliczki, kwoty z tytułu obrotu opakowaniami zwrotnym itp.

Innymi słowy w kolumnie 16 księgi wpisuje się kwoty, których otrzymanie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego (czyli np. zaliczek albo kaucji za wydane opakowania zwrotne). Zdaniem Wnioskodawcy również w tej kolumnie można wpisać kwotę otrzymaną od Developera tytułem zaliczki na zakup gruntu. Z kolei wynagrodzenie otrzymywane od Developera za wykonywania usług z tytułu umowy zlecenia powinno być wpisywane w kolumnie 7 KPiR właśnie jako wynagrodzenie ze sprzedaży usług na podstawie umowy zlecenia - jako kontrahenta należy wskazać Developera.

Z opisanych wyżej powodów wnioskodawca uważa, że kwota, jaka zostanie wskazana w akcie notarialnym przenoszącym własność poszczególnej działki na Developera, nie powinna być traktowana jako jego przychód ze sprzedaży towarów handlowych, ani jako "pozostałe przychody, wpisywane w kolumnie 8. W konsekwencji jako przychód powinienem wskazywać wyłącznie prowizję za wykonanie zlecenia, którą to kwotę wpisuje się w kolumnie 7 księgi. W przeciwnym razie okazałoby się, że przychody wnioskodawcy z działalności gospodarczej przekroczą kwotę równą 800.000 Euro rocznie (gdyż wartość gruntów przekracza tą kwotę), mimo, że wartość przychodu ze świadczenia przeze mnie usług, czyli prowizja od Developera, będzie w porównaniu z tymi kwotami znikoma.

W konsekwencji okazałoby się, że począwszy od następnego roku wnioskodawca straci prawo do prowadzenia KPiR, powinienem zacząć prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Jednakże analiza przepisów tej ustawy wskazuje, że w księgach rachunkowych wnioskodawca nie musiałbym wskazywać kwoty wskazanej w akcie notarialnym za przeniesienie własności gruntu na Developera. Choć przepisy ustawy o rachunkowości nie regulują wprost powyższej sytuacji, należy zwrócić uwagę na treść art. 4 ust. 2 ustawy, nakazujący wykazywanie w księgach zdarzeń zgodnie z ich treścią ekonomiczną. W omawianej sytuacji mamy do czynienia z wykonywaniem przez wnioskodawcę całościowej usługi zlecenia polegającej na nabyciu gruntów na zlecenie Developera i dalszego ich przeniesienia na jego rzecz. Nie będę więc otrzymywał wynagrodzenia za sprzedaż działki, ale wynagrodzenie za wykonanie usługi zlecenia polegającej na nabyciu na rachunek Developera konkretnych działek i ich dalszym przeniesieniu na Developera. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zdarzeniem kreującym powstanie przychodu, zgodnie z jego treścią ekonomiczną będzie uzyskania wynagrodzenia za wykonanie zlecenia podobnego do "komisu w zakupie".

Ponadto jak już wspomniano wcześniej, powyższa umowa zlecenia odpowiada - w swej treści ekonomicznej - umowie komisu w zakupie. W sposób analogiczny do umowy komisu należałoby więc również rozpatrywać konsekwencje przedstawionej umowy z punktu widzenia obowiązków w zakresie stosowania ustawy o rachunkowości. W przypadku transakcji komisowych podmiot przyjmujący określony towar w celu odsprzedaży wykazuje przyjęcie takiego towaru wyłącznie jako zapasy obce, a nie jako towary własne w celu odsprzedaży. Analogiczne zasady będą obowiązywać w komisie zakupu, tym samym moje pośrednictwo w nabyciu działek gruntu musiałoby być wykazywane wyłącznie w ewidencji pozabilansowej, natomiast jako przychody (wliczane do limitu 800.000 euro), należałoby wykazać wyłącznie należną mi prowizję za wykonanie umowy zlecenia. Innymi słowy gdyby przyjąć, że dla potrzeb ustalenia limitu 800 000 euro z tytułu generowanych obrotów mam uwzględniać również wartość działek przenoszonych na Developera, i z tego tytułu wnioskodawca miałby obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, to okazałoby się, że w księgach tych należałoby ujmować wyłącznie wynagrodzenie za wykonanie zlecenia, czyli prowizję która nie przekroczy w skali roku kwoty 800.000 euro. Okazałoby się zatem, że w księgach rachunkowych wnioskodawca miałby wykazywać kwoty niższe od kwot, po przekroczeniu których istnieje obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych. Powyższe dodatkowo potwierdza, że w omawianym przypadku wnioskodawca nie utraci prawa do prowadzenia KPiR, dlatego że przychody ze sprzedaży towarów handlowych, ani ze świadczenia usług nie przekroczą równowartości 800.000 PLN w skali roku. Z kolei prowadząc KPiR, jako przychód ze świadczenia usług wykażę w kolumnie 7 księgi wyłącznie kwotę prowizji od Developera, a nie kwotę widniejącą w akcie notarialnym, przenoszącym prawo własności gruntu na Developera.

W dniu 18 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IPPB1/415-453/07-4/AM uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2007 r. jest nieprawidłowe.

W treści interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż:

w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym bez wątpienia mamy do czynienia z obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca nabywa prawo własności do przedmiotowej nieruchomości by następnie te prawo zbyć. Postanowienia art. 56 i art. 58k. c wyznaczają dozwoloną przez prawo treść umowy. Konsekwencją tego stanu jest swoboda stron w kształtowaniu łączącego je stosunku prawnego w celu dostosowania do indywidualnych potrzeb. Zawarta przez wnioskodawcę umowa-zlecenia, polegającą na nabywaniu określonych wskazanych przez Developera gruntów, nie zmienia faktu, iż to wnioskodawca nabywa określone prawo własności (staje się właścicielem), które następnie zbywa na rzecz Developera. A zatem przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu kupna a następnie sprzedaży działek należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu Strona pismem z dnia 7 kwietnia 2008 r. (data wpływu 11 kwietnia 2008 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Strona w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnosi o zmianę powyższej interpretacji i potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku z dnia 29 listopada 2007 r..

W ocenie Strony nie wiadomo, dlaczego Minister nie zgadza się z jej stanowiskiem, iż działalność wykonywaną w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym należy uznać za działalność usługową, gdyż w praktyce Minister nie przedstawia jakichkolwiek argumentów na poparcie swojego stanowiska. Najpierw Minister stwierdza, iż zgodnie z art. 5a) ust. 6 ustawy o PIT, pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 ustawy o PIT.

Następnie Minister analizuje zagadnienia zupełnie zbędne z punktu widzenia odpowiedzi na postawione wyżej pytanie, tj. zarobkowy charakter usług, które będę świadczył na rzecz Developera, ich ciągłość, itp. (str. 5 i 6 urzędowej interpretacji). Tymczasem skoro zarówno działalność handlowa, jak też usługowa, musi być prowadzona w sposób ciągły, zarobkowy, itp., to analizowanie powyższych kwestii jest w omawianym przypadku bezcelowe, gdyż nie prowadzi do odpowiedzi na pytanie, czy działalność, którą będę wykonywał na rzecz Developera, będzie działalnością handlową, czy też usługową. Analiza powyższych kwestii miałaby znaczenie, gdyby należało rozstrzygnąć, czy w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym Strona będzie wykonywała działalność gospodarczą, czy nie. Dlatego też wbrew twierdzeniom Ministra, z art. 5a) ust. 6 ustawy o PIT w żaden sposób nie wynika, aby czynności, które będzie wykonywał Wnioskodawca, można było kwalifikować jako działalność handlową czy usługową, gdyż omawiany przepis w ogóle się do tych kwestii nie odnosi, nie wskazuje kryterium przesądzającego o tym, w jakich przypadkach określone czynności mogą być uznane za wykonywanie działalności handlowej, a w jakich przypadkach za wykonywanie działalności usługowej, skoro w obydwu przypadkach wspólnym mianownikiem jest zarobkowy i ciągły charakter czynności. Przepis ten stanowi jedynie, iż działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT jest działalność m.in. handlowa oraz usługowa, jeżeli czynności te wykonywane są w sposób określony w tym przepisie.

Dalej strona wskazuje, iż zamiast analizowania kwestii nieistotnych w niniejszej sprawie, nie prowadzących do odpowiedzi na postawione pytania, należało podjąć wysiłek wykazania, dlaczego działalność, którą będzie prowadził w sposób zorganizowany, ciągły, zarobkowy, itp. (czego nie kwestionowałem), Minister uznaje za działalność handlową, zamiast usługowej. Jest to tym bardziej istotne, że we wniosku o wydanie urzędowej interpretacji Strona powołała szereg argumentów, przemawiających za trafnością stanowiska Strony o wykonywaniu działalności usługowej na rzecz Developera, a nie handlowej. Natomiast Minister Finansów najpierw stwierdza, że swoje czynności Strona będzie wykonywała w sposób zarobkowy i ciągły, że przychód podatkowy powstanie w momencie zawarcia pomiędzy Stroną a Developerem umowy przenoszącej prawo własności gruntów na Developera, a następnie, iż z powyższego miałoby wynikać, że działki gruntu, nabywane przez Stronę wyłącznie w celu przeniesienia własności na Developera zgodnie ze zleceniem, będą towarami handlowymi.

W dalszej części Strona podnosi, iż Minister nawet nie podjął próby wykazania nietrafności przedstawionych przez Wnioskodawcę argumentów, lecz ograniczył się do przytoczenia treści niektórych przepisów ustawy o PIT i art. 158 kodeksu cywilnego, by następnie stwierdzić, iż z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca wykonując zlecenie będzie prowadził działalność handlową, a nie usługową. Tak więc podobnie jak w przypadku nie wykazania przez Ministra związku art. 5a) ust. 6 ustawy o PIT z klasyfikowaniem czynności, które w ramach umowy zlecenia zamierza wykonywać Strona na rzecz Developera, jako działalności handlowej, tak też w tym przypadku Minister nie wykazał, jaki jest związek art. 158 k.c. z klasyfikacją (jakąkolwiek) omawianych czynności. Oczywiście związek taki nie istnieje, gdyż również ten przepis odnosi się jedynie do momentu przejścia prawa własności rzeczy na inną osobę; w żaden zaś sposób z powyższego przepisu nie wynika, jak należałoby kwalifikować takie czy inne czynności, wykonywane w określony sposób (zarobkowy, ciągły, itp.).

Powyższe sprawia, iż tak naprawdę podatnik nie wie, dlaczego jego argumenty okazały się nietrafne, gdzie tkwi błąd w jego rozumowaniu, a ponadto wymusza to powtórzenie argumentów już raz przedstawionych we wniosku o wydanie urzędowej interpretacji. Przede wszystkim zatem należy zauważyć, iż działki nabywane przez Stronę w wykonaniu umowy zlecenia nie będą towarami handlowymi w rozumieniu 3 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Zgodnie z tym przepisem towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nie przerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnej produkcji rolnej. Jak wskazano w stanie faktycznym, mojej sytuacji nie można w żaden sposób porównywać np. do właściciela sklepu handlującego jakimikolwiek towarami, ze względu na różną sytuację prawną jeśli chodzi o możliwość dysponowania towarami handlowymi nabytymi przez właściciela sklepu oraz gruntami nabywanymi przez Stronę w wykonaniu umowy zlecenia.

Dalej strona dowodzi, o ile właściciel sklepu może w stosunku do nabytych towarów wykonywać prawo własności we wszelkim możliwym zakresie przewidzianym w art. 140 kodeksu cywilnego, o tyle Strona nie mam prawa zrobić z gruntami nic, poza ich przeniesieniem na rzecz Developera w wykonaniu umowy zlecenia, w trakcie jej wykonywania ściśle z Developerem współpracując we wszystkich kwestiach przewidzianych w umowie zlecenia. W przeciwieństwie bowiem do właściciela sklepu, w analizowanej sytuacji Strona nie decyduję o tym, co, od kogo, za ile oraz kiedy nabyć i komu, kiedy i za jaką cenę odsprzedać. Z tych też powodów w omawianej sytuacji grunty nie mogą być traktowane jako towary handlowe w rozumieniu z § 3 pkt 1 lit. a) wspomnianego Rozporządzenia.

Ponadto, strona wskazuje, iż podobny wniosek wynika z § 3 pkt 2 omawianego Rozporządzenia, zgodnie z którym cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszone o podatek od towarów i usług (...). Jak wykazano wyżej, ze względu na liczne ograniczenia w dysponowaniu nabytymi gruntami, nie staną się one moim, jako nabywcy, majątkiem, tj. nie powiększą mojego majątku. Majątek przejawia się bowiem nie tyle w samym posiadaniu rzeczy, co w uprawnieniach (w tym również prawach majątkowych) z tą rzeczą związanych.

Jeżeli w analizowanej sytuacji Strona nie będzie mogła nabyć wybranych przez siebie gruntów, od wybranych przez siebie sprzedawców, ani postąpić z gruntami nabytymi w sposób przeze Stronę wybrany, np. przenieść własność na podmiot inny niż Developer, wziąć pod ich zastaw kredyt hipoteczny, itd., to w istocie w powyższych okolicznościach Strona nie posiada żadnych praw majątkowych do tego gruntu, nie stanowią one majątku Strony, a tym samym, nabywając grunt w wykonaniu umowy zlecenia nie płaci za "zakupione składniki majątku". Co więcej, umowa zlecenia, obligująca Stronę do nabywania określonych (a nie dowolnych, wybranych przez Stronę) działek w celu przeniesienia ich własności na Developera, została zawarta w formie aktu notarialnego. Jeżeli więc Strona odmówiłaby przeniesienia na Developera własności działek, które nabyła w wykonaniu umowy zlecenia, to Developer mógłby zażądać wykonania tej umowy za Stronę przez sąd. Zgodnie bowiem z art. 390 § 2 kodeksu cywilnego, jeżeli umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Innymi słowy Developer mógłby dochodzić przed sądem nie tylko odszkodowania za niewywiązanie się przez Stronę z umowy zlecenia, ale wprost żądać od sądu przymusowego wykonania umowy przyrzeczonej, czyli przeniesienia na Developera własności gruntu.

Dalej Strona dowodzi, iż działki nabywane wykonaniu umowy zlecenia, wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na rzecz Developera, nie mogą być traktowane jako składnik majątku Strony, a tym samym nie można mówić, że zapłaci ona cenę za towary handlowe. W konsekwencji przenosząc własność poszczególnej działki (strona jeszcze raz podkreśla - kupionej wyłącznie w tym celu) na rzecz Developera, nie sprzedaje towaru handlowego. W powyższym przypadku Strona będzie bowiem pewnego rodzaju pośrednikiem pomiędzy rzeczywistym sprzedawcą określonej działki, a podmiotem, który faktycznie jest zainteresowany jej nabyciem od tego sprzedawcy, lecz woli pozostać dla sprzedawcy anonimowy. Innymi słowy Strona będzie pewnego rodzaju powiernikiem, któremu Developer powierzył wykonanie zadań, które Strona może wykonać na rachunek Developera, ale we własnym imieniu. Gdybym bowiem Strona miała działać jako pełnomocnik Developera, czyli w jego imieniu (zamiast w imieniu własnym) i na jego rachunek, to Developer nie byłby anonimowy. Działanie w czyimś imieniu i na rachunek wymusza bowiem ujawnienie mocodawcy (faktycznego nabywcy), tymczasem działanie w imieniu własnym, ale na cudzy rachunek pozwala faktycznemu nabywcy pozostać anonimowym. Właśnie dlatego nabycie przez Stronę gruntów we własnym imieniu nie będzie mogło być traktowane jak zakup towarów handlowych, gdyż grunty te nabędzie na rachunek Developera.

Ponadto strona podnosi, że jeżeli zdaniem Ministra grunty, jakie będzie Strona nabywała wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na Developera zgodnie ze zleceniem, staną się składnikami majątku Wnioskodawcy, to Minister powinien był wykazać, dlaczego Strona nie ma racji twierdząc inaczej. W tym celu Minister powinien był podjąć próbę wykazania, iż pomimo ograniczeń zawartych w umowie zlecenia, wykluczających możliwość dokonania jakiejkolwiek innej czynności, niż przeniesienie własności na Developera, Strona będzie miała prawo dowolnego dysponowania powyższymi gruntami tak jak ich właściciel w rozumieniu art. 140 k.c., albo wykazać, iż błędnie rozumiem pojęcie majątku uważając, iż przedmioty, którymi z omówionych wyżej przyczyn Strona nie będzie mógła w żaden sposób dysponować, stanowią jednak składniki jej majątku.

Z treści rozstrzygnięcia można jednak wysnuć wniosek, że Minister najwyraźniej nie rozumie instytucji polegającej na działaniu we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek, skoro kieruje się wyłącznie tym, że w ramach powyższego modelu współpracy będę musiał nabyć prawo własności gruntów, by móc je następnie przenieść na podmiot, który transakcję zlecił i ją faktycznie finansuje, czyli na Developera. Tymczasem jak już Wnioskodawca wyjaśnił

we wniosku o wydanie urzędowej interpretacji oraz jak to opisuję wyżej, sam fakt nabycia przez Stronę prawa własności gruntów nie przesądza, iż staną się one automatycznie jej majątkiem. Można to porównać do sytuacji, w której np. właściciel określonej rzeczy zapisuje je w testamencie określonym spadkobiercom. Zgodnie bowiem z art. 968 § 1 k.c., spadkodawca może przez rozporządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis). Wówczas w pierwszej kolejności rzeczy należące do spadkodawcy staną się tymczasowo własnością spadkobierców ustawowych na mocy art. 931 § 1 k.c., jednakże będą oni zobowiązani do wykonania zapisu, czyli do przeniesienia prawa własności określonej rzeczy na osobę wskazaną w testamencie. Nie oznacza to jednak, iż rzecz odziedziczona ustawowo przez spadkobierców ustawowych (np. małżonka i dzieci) stanie się elementem ich majątku, skoro zgodnie z zapisem w testamencie będą oni zobowiązani przez spadkodawcę do przeniesienia własności tej rzeczy na osobę wskazaną przez spadkodawcę. W istocie bowiem spadkobiercy ustawowi, stając się z formalnego punktu widzenia tymczasowymi właścicielami tej rzeczy z chwilą otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy, nie będą mogli wykonywać prawa własności w sposób opisany w art. 140 k.c., gdyż równocześnie będą zobowiązani do przeniesienia własności tej rzeczy na zapisobiercę wskazanego przez spadkodawcę w testamencie.

Ponadto, Strona dla uzasadnienia swojego stanowiska wskazuje, iż w analogicznym przypadku tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie prawo własności rzeczy, należącej do dłużnika X, jest przenoszone na wierzyciela Y celem zabezpieczenia jego wierzytelności (np. spłaty pożyczki). Nie oznacza to jednak, iż ta rzecz stała się składnikiem majątkowym Y, na rzecz którego tymczasowo zostało przeniesione prawo własności. W takich sytuacjach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie przewidują że wierzyciel nie może wykonywać prawa własności w rozumieniu art. 140 k.c., w szczególności pozbawić dłużnika możliwości korzystania z rzeczy (formalnie będącej własnością wierzyciela), dopóki dłużnik wywiązuje się ze swoich zobowiązań, czyli np. spłaca w terminie raty pożyczki. Natomiast przenosząc powrotnie prawo własności na dłużnika (np. po spłaceniu pożyczki) wierzyciel nie sprzedaje rzeczy będącej przedmiotem uprzedniego przewłaszczenia na zabezpieczenie.

W przeciwnym bowiem razie należałoby dojść do wniosku, iż banki, stosując powszechnie tą formę zabezpieczenia pożyczek, prowadzą działalność handlową, a nie usługową, gdyż najpierw bank nabywa prawo własności rzeczy, a później przenosi to prawo na podmiot, wobec którego bank już w momencie zawierania tej umowy zobowiązał się do przeniesienia prawa własności. Jednak taki wniosek byłby całkowicie nietrafny i mógłby zostać wyciągnięty wyłącznie w oparciu o ocenę nabycia i przeniesienia prawa własności w oderwaniu od całokształtu okoliczności, w których powyższe zdarzenia mają miejsce.

W istocie zatem sytuacja prawna Strony, związana z wykonywaniem omawianych usług na rzecz Developera, będzie zbliżona do banku nabywającego i przenoszącego prawo własności w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Strona, podobnie jak bank, nie będzie miał prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczami będącymi formalnie oraz tymczasowo jej własnością, a ponadto w obydwu przypadkach powyższe będzie wynikało z umowy łączącej strony (tj. Wnioskodawcy z Developerem, czy bank z dłużnikiem). Należy jednak podkreślić, iż źródło powyższych ograniczeń w dysponowaniu rzeczą nie ma znaczenia - istotne jest tylko to, że ani Strona, ani bank zawierający umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie ma prawa do wykonania jakiejkolwiek czynności, którą może wykonać właściciel rzeczy. Tym samym grunty nie będą stanowiły majątku Strony, podobnie jak rzecz będąca przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest składnikiem majątku banku. W konsekwencji w przypadku Strony grunty nie będą towarami handlowymi, podobnie jak rzeczy, do których formalnie prawo własności przysługuje bankowi, nie są jego towarami handlowymi. Wobec tego współpracując z Developerem w sposób opisany w stanie faktycznym, Strona będzie świadczyła usługi, podobnie jak bank świadczy usługi, a nie zajmuje się działalnością handlową, przejmując tymczasowo prawo własności rzeczy w celu zabezpieczenia swoich interesów, np. udzielonych pożyczek.

Niezrozumiałe jest zatem stwierdzenie Ministra, jakoby z przedstawionego stanu faktycznego miało wynikać, iż działki nabywane przez Stronę będą służyły celom handlowym, skoro w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca przedstawił, iż jedynym celem nabycia działek będzie wykonanie usługi na rzecz określonego Developera, polegającej na zapewnieniu mu anonimowości. Działalność handlowa polega bowiem na nabywaniu od dowolnych podmiotów dowolnych rzeczy za dowolną cenę i ich sprzedaży dowolnym podmiotom za dowolną cenę, a przede wszystkim na swobodzie wyboru, czy w ogóle daną rzecz nabyć, czy nie. Żaden z tych warunków nie będzie spełniony w omawianej sytuacji, a swoboda Strony do wyboru ograniczona jest do tego, czy zawrzeć umowę zlecenia z Developerem na wykonanie określonych czynności, czy nie. Jeżeli Strona zawrze tą umowę, to będzie musiała wykonywać obowiązki w niej wskazane, czyli w określonym przez zleceniodawcę terminie nabyć określone grunty od określonych sprzedawców za określoną cenę, a następnie natychmiast przenieść ich własność na zleceniodawcę. Skoro zatem Strona decyduje się wykonywać określone czynności dla określonej osoby, to oznacza, iż będą świadczone na jej rzecz usługi zlecone umową.

O niezrozumieniu przez Ministra konstrukcji polegającej na podejmowaniu określonych czynności prawnych w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu (tj. Developera) oraz wynikających stąd konsekwencji najlepiej świadczy stwierdzenie Ministra, iż w przyszłości Strona będzie nabywała prawo własności gruntów by je następnie zbyć. Tymczasem istota sprawy tkwi właśnie w tym, że Strona nie będzie nabywała działek by je następnie zbyć, lecz by przenieść prawo własności w wykonaniu umowy zlecenia. Nie dostrzeżenie tej, wydawałoby się na pierwszy rzut oka nie mającej znaczenia różnicy, doprowadziło Ministra do wniosku o wykonywaniu przez Stronę działalności handlowej, a nie usługowej. Jak wykazano wyżej, jest to wniosek pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych.

Klasyfikacji działań jako działalności handlowej nie przesądza również fakt, iż zgodnie z paragrafem 13 pkt 5 Rozporządzenia MF w sprawie KPiR, akt notarialny potwierdzający zakup gruntu jest dowodem księgowym. Faktura VAT wystawiana z tytułu otrzymania zaliczki też jest dowodem księgowym, jednakże powyższa okoliczność nie przesądza o kwalifikacji czynności wykonywanych przez otrzymującego zaliczkę, a już w szczególności o rodzaju wykonywanej przez niego działalności. Jeżeli wykonawca usług otrzyma zaliczkę na poczet przyszłej ceny usługi, w związku z czym zgodnie z przepisami ustawy o VAT wystawi fakturę VAT, która stanie się dowodem księgowym, to czy z tego wynika, iż wystawca faktury będzie wykonywał działalność handlową. Oczywiście nie, gdyż nadanie przez prawodawcę danemu rodzajowi dokumentu waloru dowodu księgowego dla potrzeb KPiR nie przesądza o kwalifikacji działalności przyjmującego zaliczkę.

Wykonanie omawianej umowy zlecenia powinno zostać ujmowane w KPiR w sposób właściwy dla umowy komisowej. Zawarta umowa zlecenia odpowiada istotą umowie komisu zakupu (choć nie jest umową komisu sensu stricte). Zgodnie bowiem z art. 765 k.c., przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta) lecz w imieniu własnym. Tym samym nabycie działki nie byłoby wykazywane jako koszt, a przeniesienie działki na rzecz Developera jako przychód podatkowy. W KPiR należy więc wykazywać wyłącznie przychód z tytułu otrzymania od Developera wynagrodzenia za wykonanie umowy zlecenia. W końcu też należy zauważyć, iż w kolumnie nr 16 KPiR, jako uwagi, zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów do Rozporządzenia, można wpisywać pobrane zaliczki, kwoty z tytułu obrotu opakowaniami zwrotnymi, itp. Innymi słowy w kolumnie 16 księgi wpisuje się kwoty, których otrzymanie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego (czyli np. zaliczek albo kaucji za wydane opakowania zwrotne). Moim zdaniem również w tej kolumnie należy wpisać kwotę otrzymaną od Developera tytułem zaliczki na zakup gruntu. Z kolei wynagrodzenie otrzymywane przez od Developera za wykonywania usług z tytułu umowy zlecenia powinno być wpisywane w kolumnie 7 KPiR właśnie jako wynagrodzenie ze sprzedaży usług na podstawie umowy zlecenia - jako kontrahenta należy wskazać Developera.

Z opisanych wyżej powodów Strona uważa, że kwota, jaka zostanie wskazana w akcie notarialnym przenoszącym własność poszczególnej działki na Developera, nie powinna być traktowana jako jej przychód ze sprzedaży towarów handlowych, ani jako pozostałe przychody", wpisywane w kolumnie 8. W konsekwencji jako przychód powinienem wskazywać wyłącznie prowizję za wykonanie zlecenia, którą to kwotę wpisuje się w kolumnie 7 księgi. W przeciwnym razie okazałoby się, że przychody Strony z działalności gospodarczej przekroczą kwotę równą 800.000 Euro rocznie (gdyż wartość gruntów przekracza tą kwotę), mimo, że wartość przychodu ze świadczenia przeze Stronę usług, czyli prowizja od Developera, będzie w porównaniu z tymi kwotami znikoma.

W konsekwencji okazałoby się, że począwszy od następnego roku Strona straci prawo do prowadzenia KPiR i powinna zacząć prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Jednakże analiza przepisów tej ustawy wskazuje, że w księgach rachunkowych nie musiałaby wskazywać kwoty wskazanej w akcie notarialnym za przeniesienie własności gruntu na Developera. Choć przepisy ustawy o rachunkowości nie regulują wprost powyższej sytuacji, należy zwrócić uwagę na treść art. 4 ust. 2 ustawy, nakazujący wykazywanie w księgach zdarzeń zgodnie z ich treścią ekonomiczną. W omawianej sytuacji mamy do czynienia z wykonywaniem przeze mnie całościowej usługi zlecenia polegającej na nabyciu gruntów na zlecenie Developera i dalszego ich przeniesienia na jego rzecz. Strona nie będzie więc otrzymywała wynagrodzenia za sprzedaż działki, ale wynagrodzenie za wykonanie usługi zlecenia polegającej na nabyciu na rachunek Developera konkretnych działek i ich dalszym przeniesieniu na Developera. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zdarzeniem kreującym powstanie przychodu, zgodnie z jego treścią ekonomiczną, będzie uzyskanie wynagrodzenia za wykonanie zlecenia podobnego do "komisu w zakupie".

Ponadto jak już Strona wspomniała wcześniej, powyższa umowa zlecenia odpowiada - w swej treści ekonomicznej - umowie komisu w zakupie. W sposób analogiczny do umowy komisu należałoby więc również rozpatrywać konsekwencje przedstawionej umowy z punktu widzenia obowiązków w zakresie stosowania ustawy o rachunkowości. W przypadku transakcji komisowych podmiot przyjmujący określony towar w celu odsprzedaży wykazuje przyjęcie takiego towaru wyłącznie jako zapasy obce, a nie jako towary własne w celu odprzedaży. Analogiczne zasady będą obowiązywać w komisie zakupu, tym samym moje pośrednictwo w nabyciu działek gruntu musiałoby być wykazywane wyłącznie w ewidencji pozabilansowej, natomiast jako przychody (wliczane do limitu 800.000 EURO), należałoby wykazać wyłącznie należną mi prowizję za wykonanie umowy zlecenia. Innymi słowy gdyby przyjąć, że dla potrzeb ustalenia limitu 800.000 Euro z tytułu generowanych obrotów mam uwzględniać również wartość działek przenoszonych na Developera, i z tego tytułu miałbym obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, to okazałoby się, że w księgach tych należałoby ujmować wyłącznie wynagrodzenie za wykonanie zlecenia, czyli prowizję która nie przekroczy w skali roku kwoty 800.000 Euro. Okazałoby się zatem, że w księgach rachunkowych Strona miałaby wykazywać kwoty niższe od kwot, po przekroczeniu których istnieje obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych. Powyższe dodatkowo potwierdza, że w omawianym przypadku Strona nie utraci prawa do prowadzenia KPiR, dlatego że przychody ze sprzedaży towarów handlowych, ani ze świadczenia usług nie przekroczą równowartości 800.000 PLN w skali roku. Z kolei prowadząc KPiR, jako przychód ze świadczenia usług Strona wykaże - w kolumnie 7 księgi - wyłącznie kwotę prowizji od Developera, a nie kwotę widniejącą w akcie notarialnym, przenoszącym prawo własności gruntu na Developera.

W odpowiedzi z dnia 12 maja 2008 r. znak: IPPB1/415-453/07- 9/AM na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. znak: IPPB1/415-453/07-4/AM podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w zakresie określenia źródła przychodów.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez Stronę w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono, iż:

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym w przedstawionym stanie faktycznym mamy bez wątpienia do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej i dlatego w zaskarżonej interpretacji powołano art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu nie dowodzono, iż jest to działalność handlowa lub usługowa, a jedynie stwierdzono, iż wnioskodawca prowadzi działalność handlową.

Ze złożonego wniosku wynika, iż nabywanie działek dokonywane będzie co prawda na zlecenie Developera nie mniej jednak ich właścicielem będzie wnioskodawca. W konsekwencji dalszych działań wnioskodawca przeniesie prawo własności do tych działek na rzecz Developera.

Podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca nabywając określone działki gruntu nabywa je na własne nazwisko, a tym samym nabywa je do majątku własnego. Dokonując zakupu na własne nazwisko staje się ich właścicielem. Jako właściciel może nimi dowolnie dysponować i rozporządzać. O tym czy prawo własności nieruchomości zostanie zbyte czy też nie pozostaje zawsze w gestii właściciela tej nieruchomości. Zawarcie z kontrahentem w rozpatrywanym przypadku Developerem umowy-zlecenia na przeniesienie prawa własności na rzecz tegoż Developera określonej nieruchomości nie daje gwarancji, iż te prawa zostaną przekazane.

W świetle obowiązującego prawa przyrzeczenie przeniesienia prawa do własności gruntu powinno być dokonane w formie aktu notarialnego jako "umowa przedwstępna", która warunkuje spełnienie określonego zobowiązania.

Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności. Przy sprzedaży nieruchomości, sprzedaż uważa się za dokonaną z datą zawarcia umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu umowy

Twierdzenie strony, że sytuacja prawna Strony, związana z wykonywaniem omawianych usług na rzecz Developera, będzie zbliżona do banku nabywającego i przenoszącego prawo własności w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie znajduje zastosowania rozpatrywanej sprawie. Bank udzielając kredytu dokonuje zabezpieczenia własnych wierzytelności, ale to jeszcze nie znaczy że staje się właścicielem przedmiotu zabezpieczenia.

Procedura przewłaszczeniu na zabezpieczeniu zostaje uruchomiona chwili gdy dłużnik nie dokonuje spłaty zaciągniętego zobowiązania.

W omawianej kwestii, taka sytuacja nie występuję Strona dokonując zakupu gruntu staje się właścicielem danej nieruchomości, która ma pełne prawa do rozporządzania swoją własnością według własnej woli.

Odnosząc się do zarzutu Strony, stwierdzającego, iż działalność handlowa polega bowiem na nabywaniu od dowolnych podmiotów dowolnych rzeczy za dowolną cenę i ich sprzedaży dowolnym podmiotom za dowolną cenę, a przede wszystkim na swobodzie wyboru, czy w ogóle daną rzecz nabyć, czy nie - należy wskazać, iż żadne przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają ilości kontrahentów warunkujących aby daną działalność można by uznać za działalność handlową. Fakt zakupu a następnie sprzedaży działek gruntu na rzecz określonego (jednego) kontrahenta nie jest podstawą aby takiej działalności nie można uznać za handlową.

Przeniesienie prawa własności do działek gruntu, których właścicielem w pierwszej kolejności był Wnioskodawca, a następnie prawa te zostaną (aktem notarialnym) przeniesione na rzecz Developera świadczy o tym i dokonana zostania transakcja kupna-sprzedaży. Powtarzające się czynności w powyższym zakresie prowadza do stwierdzenia, iż Wnioskodawca będzie prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami. Bez znaczenia jest to, iż Strona będzie dokonywała tych operacji na rzecz określonego podmiotu tj. Developera.

Zgodnie z dyspozycją ustawodawcy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określa rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w ww. rozporządzeniu, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Przepis § 17 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). stanowi, iż zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Zbycie prawa majątkowego, następuje wówczas, gdy umowa dojdzie do skutku, tj. zostanie zawarta umowa, na podstawie której sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać ją, zaś kupujący tę rzecz odebrać i zapłacić sprzedającemu umówioną cenę.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zakupione działki gruntu będą służyły do celów handlowych tj. z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży a zatem niewątpliwie będą towarem handlowym. Akt notarialny potwierdzający zakup gruntu należy do dowodów księgowych, o których mowa w § 13 pkt 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast zgodnie z objaśnieniami do księgi zakup materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu należy zaewidencjonować w kolumnie nr 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym bez wątpienia mamy do czynienia z obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawca nabywa prawo własności do przedmiotowej nieruchomości by następnie te prawo zbyć. Postanowienia art. 56 i art. 58k. c wyznaczają dozwoloną przez prawo treść umowy. Konsekwencją tego stanu jest swoboda stron w kształtowaniu łączącego je stosunku prawnego w celu dostosowania do indywidualnych potrzeb. Zawarta przez wnioskodawcę umowa-zlecenia, polegającą na nabywaniu określonych wskazanych przez Developera gruntów, nie zmienia faktu, iż to wnioskodawca nabywa określone prawo własności (staje się właścicielem), które następnie zbywa na rzecz Developera. A zatem przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu kupna a następnie sprzedaży działek należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakupione nieruchomości będą bez wątpienia towarami handlowymi.

Wobec powyższego Strona pismem z dnia 13 czerwca 2008 r. za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 18 marca 2008 r. znak: IPPB1/415-453/07-4/AM.

W złożonej skardze Strona zarzuca zaskarżonej interpretacji Indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 marca 2008 r. Nr IPPB1/415-453/07-4/AM naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 3 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia i wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Skarżącego we wniosku z dnia 29 listopada 2007 r.

Strona Skarżąca podnosi, iż konsekwencje nabywania określonych rzeczy w imieniu własnym, ale na cudzy rachunek, w wykonaniu umowy zlecenia, zostały wyjaśnione Ministrowi zarówno we wniosku o wydanie urzędowej interpretacji, jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatkowego, poprzedzającego niniejszą skargę. Skarżący przedstawił podobieństwa i różnice pomiędzy działaniem w imieniu własnym i na własny rachunek oraz działaniem w imieniu własnym, ale na cudzy rachunek, jak to będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji. W szczególności Strona wykazała, dlaczego nabywanie rzeczy we własnym imieniu nie musi automatycznie oznaczać, iż nabyta rzecz stanie się składnikiem jej majątku, zwłaszcza jeśli nabędzie tę rzecz we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek. Aby jeszcze lepiej unaocznić Ministrowi omawiane różnice, Skarżący posłużył się przykładami umowy komisu w zakupie, w ramach której komisant nabywa rzecz we własnym imieniu, ale na rachunek podmiotu zlecającego, tj. z obowiązkiem przeniesienia prawa własności tej rzeczy na komitenta, który zakup rzeczy zlecił. Skarżący posłużył się też przykładem, w którym spadkodawca zobowiązuje spadkobiercę ustawowego do spełnienia określonego świadczenia na rzecz oznaczonej osoby (zapis), przez co spadkobierca ustawowy, z chwilą otwarcia spadku staje się właścicielem rzeczy dziedziczonej, jednakże rzecz ta nie stanie się elementem majątku spadkobiercy, skoro będzie on zobowiązany przenieść własność tej rzeczy na rzecz zapisobiercy. Także przykład przewłaszczenia na zabezpieczenie, który również został przez Skarżącego przedstawiony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jest kolejnym z wielu przykładów mających unaocznić Ministrowi, że istnieją przypadki, w których "właściciel formalny" nie jest właścicielem faktycznym danej rzeczy w tym sensie, że nie może nią swobodnie dysponować, a tym samym, że rzecz ta nie może stanowić jego majątku.

Skarżący zarzuca, iż z powyższymi argumentami Minister się nie zgodził, przy czym przykładu przewłaszczenia na zabezpieczenie dla potrzeb niniejszej sprawy Minister nie zrozumiał, zaś do pozostałych przykładów, w szczególności podobieństwa analizowanej umowy do umowy komisu, nie odniósł się w ogóle.

Dalej Skarżący podaje, iż powyższe kwestie zostaną opisane dalej. Należy zauważyć, iż nie podzielając stanowiska Skarżącego, Minister najwyraźniej nie rozumie też, że majątek przejawia się nie tyle w samym posiadaniu rzeczy, co w uprawnieniach (w tym również prawach majątkowych) z tą rzeczą związanych. Jeżeli w analizowanej sytuacji Skarżący nie będzie mógł nabyć wybranych przez siebie gruntów, od wybranych przez siebie sprzedawców, ani postąpić z gruntami nabytymi w sposób przeze Skarżącego wybrany, np. sprzedać podmiotowi inny niż Deweloper, wziąć pod ich zastaw kredytu hipotecznego, itd., to w istocie w powyższych okolicznościach nie posiada on żadnych praw majątkowych do tego gruntu, nie stanowią one jego majątku, a tym samym, nabywając grunt w wykonaniu umowy zlecenia nie płaci za "zakupione składniki majątku". Tymczasem zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nie przerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnej produkcji rolnej. Wmyśl § 3 pkt 2 Rozporządzenia cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku,pomniejszone o podatek od towarów i usług (...). Jak wykazano wyżej, ze względu na liczne ograniczenia w dysponowaniu nabytymi gruntami, nie staną się one Skarżącego, jako nabywcy, majątkiem, tj. nie powiększą jego majątku. Prawdą zatem jest, iż nabywając działki na rachunek Dewelopera, lecz na własne nazwisko, stanie się ich właścicielem. Nie ma jednak racji Minister twierdząc, iż Skarżący nabędzie towary handlowe, które staną się składnikami mojego majątku do momentu przeniesienia ich własności na Dewelopera.

Skarżący dowodzi, iż Minister nie ma również racji twierdząc, że Skarżący będzie mógł dowolnie dysponować i rozporządzać nabytymi działkami (czyli wykonywać prawo własności), gdyż o tym zawsze decyduje właściciel nieruchomości (czyli w tym przypadku Skarżący), zaś umowa zlecenia, w wykonaniu której Skarżący będzie nabywał określone działki na rachunek Dewelopera nie gwarantuje, iż prawa te zostaną przeniesione na Dewelopera (co ma być dodatkowym argumentem na poparcie twierdzenia, iż Skarżący będzie mógł swobodnie dysponować tymi gruntami). Jak zostało wskazane przez Stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, umowa zlecenia, obligująca ją do nabywania określonych (a nie dowolnych, wybranych przeze nią) działek w celu przeniesienia ich własności na Dewelopera, została zawarta w formie aktu notarialnego. Jeżeli więc Strona odmówiłby przeniesienia na Dewelopera własności działek, które nabyła w wykonaniu umowy zlecenia, to Deweloper mógłby zażądać wykonania tej umowy za mnie przez sąd. Zgodnie bowiem z art. 390 § 2 kodeksu cywilnego, jeżeli umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Innymi słowy Deweloper mógłby dochodzić przed sądem nie tylko odszkodowania za niewywiązania się przez Stronę z umowy zlecenia, ale wprost żądać od sądu przymusowego wykonania umowy przyrzeczonej, czyli przeniesienia na Dewelopera własności gruntu.

Ponad to, Skarżący wskazuje na warunki współpracy między stroną Skarżącą a Deweloperem, co zostało przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a do czego Minister się nie odniósł, będą analogiczne do umowy komisu w zakupie. Jedyna różnica będzie polegała na tym, że Skarżący nabędzie na zlecenie Dewelopera nieruchomość, podczas gdy zgodnie z art. 765 kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się, iż komisant jest względem komitenta zastępcą pośrednim, zaś samą umowę komisu kwalifikuje się jako umowę dwustronnie zobowiązując wzajemną, konsensualną oraz powierniczą. co dotyczy zwłaszcza komisu zakupu (A. Szpunar, System Prawa Cywilnego, Tom IJI, cz. II, str. 658). Natomiast zgodnie z art. 766 k.c. Komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta. Z powyższego przepisu wynika wprost obowiązek oddania przez komisanta tego, co uzyskał dla komitenta wykonując jego zlecenie, zarówno w przypadku komisu sprzedaży, jak też w przypadku komisu w zakupie. Komisant nabywając rzecz działa na rachunek komitenta. Chociaż to on staje się właścicielem zakupionej rzeczy, nie jest to właściciel definitywny, gdyż ciąży na nim obowiązek przeniesienia własności na komitenta (z tego względu własność komisanta może być traktowana jako przykład powiernictwa). Obowiązek ten wynika przede wszystkim z faktu działania komisanta na rachunek komitenta. (..). W konsekwencji wszystko, co uzyskuje komisant, powinno przypaść komitentowi" (J. Frąckowiak, System Prawa Cywilnego, tom 7, str. 588-599). Po raz kolejny zatem okazuje się, że wprawdzie komisant, nabywając rzecz na własne nazwisko lecz na cudzy rachunek, co staje się jej właścicielem, jednakże nieprawdą jest, że komisant, w przypadku umowy komisu w zakupie, może dysponować dowolnie rzecz rozporządzać nią tak jak właściciel, a tym samym, że nabył rzecz do majątku własnego. Komisant będzie zobowiązany wydać tę rzecz komitentowi wraz z prawami związanymi z tą rzeczą. W analizowanym przypadku Deweloper zabezpieczył wykonanie powyższych obowiązków zawierając ze mną umowę zlecenia w formie aktu notarialnego, dzięki czemu, w razie odmowy z mojej strony, sąd przeniesie na Dewelopera prawo własności gruntów nawet wbrew mej woli. Zgodnie bowiem z art. 64 k.c. prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje to oświadczenie. Mówiąc prościej, jeżeli w przedstawionych wyżej okolicznościach Skarżący odmówiłby wykonania umowy zlecenia, czyli przeniesienia własności działek na Dewelopera, to sąd uczyniłby to za niego.

Prowadząc dalsze rozważania Skarżący ponownie podkreśla, iż nie nabędzie on działek do własnego majątku, że nie będzie mógł nimi swobodnie dysponować, w szczególności zbywając je innym podmiotom, a także że będzie zobowiązany przenieść ich własność na rzecz Dewelopera, gdyż w przeciwnym razie uczyni to za niego sąd. W konsekwencji po raz kolejny okazuje się, że działki nabywane przeze Skarżącego w wykonaniu umowy zlecenia nie będą towarami handlowymi w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia, a cena, za jaką je nabędzie nie będzie ceną zapłaconą za składniki nabyte do własnego majątku (§ 3 pkt 2 Rozporządzenia). Nie można zatem, jak w dalszym ciągu czyni to Minister, nie podając powodów, porównywać sytuacji Skarżącego np. do właściciela sklepu handlującego jakimikolwiek towarami, ze względu na różną sytuację prawną jeśli chodzi o możliwość dysponowania towarami handlowymi nabytymi przez właściciela sklepu oraz gruntami nabywanymi przez Stronę w wykonaniu umowy zlecenia. Najkrócej mówiąc, o ile właściciel sklepu może w stosunku do nabytych towarów wykonywać prawo własności we wszelkim możliwym zakresie przewidzianym w art. 140 kodeksu cywilnego, o tyle Skarżący nie ma prawa zrobić z gruntami nic, poza ich przeniesieniem na rzecz Dewelopera w wykonaniu umowy zlecenia, w trakcie jej wykonywania ściśle z Deweloperem współpracując we wszystkich kwestiach przewidzianych w umowie zlecenia. W przeciwieństwie bowiem do właściciela sklepu, w analizowanej sytuacji Skarżący nie decyduje o tym, co, od kogo, za ile oraz kiedy nabyć i komu, kiedy i za jaką cenę odsprzedać. Z tych też powodów w omawianej sytuacji grunty nie mogą być traktowane jako towary handlowe w rozumieniu 3 pkt 1 lit. a) wspomnianego Rozporządzenia, a Skarżący jako wykonujący działalność handlową zamiast usługowej. "Umowa komisu należy do umów o świadczenie usług Są to usługi kwalifikowane jako specjalny rodzaj pośrednictwa. Komisant, z punktu widzenia jego sposobu występowania w obrocie, pośredniczy między osoba która zamierza wyzbyć się rzeczy ruchomej lub nabyć taką rzecz a potencjalnym nabywcą lub zbywcą rzeczy ruchomej." (J. Frąckowiak, System..., tom 7, str. 573). Jak już wskazano wyżej, jedyna różnica pomiędzy zawartą między Skarżącym a Deweloperem umową zlecenia a umową komisu sensu stricte polega na tym, iż ja będę nabywał nieruchomości, zamiast rzeczy ruchomych. Jednak nie ulega wątpliwości, że umowa komisu wykazuje bliskie związku z umową zlecenia. Na tle regulacji zawartej w k.h. jak na tle obecnej regulacji komisu w k.c., można spotkać głosy traktujące komis wręcz jako odmianę zlecenia. Stanowisko to znajduje swoje uzasadnienie w niektórych sformułowaniach ustawy. Definiując komis używa się przecież określenia przyjmujący zlecenie oraz dający zlecenie" (J. Frąckowiak, System..., tom 7, str. 575). Stąd też traktowanie Skarżącego jako podmiotu, który będzie prowadził działalność handlową (obrót nieruchomościami), zamiast działalności usługowej na warunkach komisowych, nie znajduje podstaw faktycznych ani prawnych.

Skarżący zarzuca Ministrowi, iż w żaden sposób nie odniósł się do opisanego porównania sytuacji jego z sytuacją komisanta, a jak wykazała to strona Skarżąca wyżej jest to jedno z kluczowych zagadnień. Jeżeli zdaniem Ministra sytuacja Skarżącego z sytuacją komisanta są nieporównywalne, to obowiązkiem Ministra było wykazać, dlaczego nie mam racji dopatrując się nie tylko podobieństw, ale - dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - wręcz tożsamości tych sytuacji. Najwyraźniej Minister nie podjął tej próby będąc świadom, iż jest ona skazana na niepowodzenie, gdyż Minister musiałby wykazać, że zakup rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na cudzy rachunek z punktu widzenia konsekwencji podatkowych tak się różnią od nabywania nieruchomości w imieniu własnym, lecz na własny rachunek, że tylko w tym pierwszym przypadku wykonawca będzie świadczył usługi, a w tym drugim - trudnił się handlem. Łatwiej zatem było Ministrowi w ogóle się do porównywalności tych sytuacji nie odnosić, niż wykazać nietrafność porównań.

W końcu też należy ponownie przypomnieć, co już raz było Ministrowi wyjaśniane, iż w analizowanej sytuacji grunty nie będą towarami handlowymi również dlatego, że Skarżący nie będzie odsprzedawał gruntów Deweloperowi (ani komukolwiek innemu), lecz przenosił prawo własności na Dewelopera. Przeniesienie prawa własności rzeczy, nabytej we własnym imieniu ale na rachunek zlecającego, w wykonaniu umowy zlecenia, nie jest umową sprzedaży. Przenosząc własność działek na rzecz Dewelopera Skarżący nie będzie zawierał z nim umów kupna - sprzedaży tych działek w rozumieniu art. 535 k.c. Tymczasem działalność handlowa polega na kupowaniu i sprzedawaniu towarów, podczas gdy w analizowanym przypadku z umowami kupna - sprzedaży działek będziemy mieli do czynienia wyłącznie w momencie zakupu gruntów przez Skarżącego, ale już nie w momencie przenoszenia prawa własności gruntów na Dewelopera. O niezrozumieniu przez Ministra konstrukcji polegającej na podejmowaniu określonych czynności prawnych w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu (tj. Dewelopera) oraz wynikających stąd konsekwencji najlepiej świadczy stwierdzenie Ministra, iż w przyszłości Strona będzie nabywała prawo własności gruntów by je następnie zbyć. Tymczasem istota sprawy tkwi właśnie w tym, że Skarżący nie będzie nabywał działek by je następnie zbyć, lecz by przenieść prawo własności w wykonaniu umowy zlecenia. Nie dostrzeżenie tej, wydawałoby się na pierwszy rzut oka nie mającej znaczenia różnicy, doprowadziło Ministra do wniosku o wykonywaniu przeze Stronę działalności handlowej, a nie usługowej. Jak wykazano wyżej, jest to wniosek pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych.

Skarżący mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty ponownie wskazuje, iż działki, nabywane przez niego w wykonaniu umowy zlecenia, wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na rzecz Dewelopera, a nie w celu ich odsprzedaży Deweloperowi, nie mogą być traktowane jako składnik jego majątku, a tym samym nie można twierdzić, że zapłaci cenę za nabycie towarów handlowych. W konsekwencji przenosząc własność poszczególnej działki co jeszcze raz podkreśla Skarżący, kupionej wyłącznie w tym celu na rzecz Dewelopera, nie będzie sprzedawał towaru handlowego. W powyższym przypadku będzie bowiem pewnego rodzaju pośrednikiem pomiędzy rzeczywistym sprzedawcą określonej działki, a podmiotem, który faktycznie jest zainteresowany jej nabyciem od tego sprzedawcy, lecz woli pozostać dla sprzedawcy anonimowy. Innymi słowy Skarżący będzie powiernikiem, któremu Deweloper powierzył wykonanie zadań, które może wykonać na rachunek Dewelopera, ale we własnym imieniu. Gdybym bowiem Skarżący miał działać jako pełnomocnik Dewelopera, czyli w jego imieniu (zamiast w imieniu własnym) i na jego rachunek, to Deweloper nie byłby anonimowy. Działanie w czyimś imieniu i na rachunek wymusza bowiem ujawnienie mocodawcy (faktycznego nabywcy), tymczasem działanie w imieniu własnym, ale na cudzy rachunek pozwala faktycznemu nabywcy pozostać anonimowym. Właśnie dlatego nabycie przez Skarżącego gruntów we własnym imieniu nie będzie mogło być traktowane jak zakup towarów handlowych, gdyż grunty te Skarżący nabędzie na rachunek Dewelopera.

Skarżący w dalszej części skargi zarzuca, iż niezrozumiałe i pozbawione podstaw prawnych jest stwierdzenie przez Ministra, jakoby z przedstawionego stanu faktycznego miało wynikać, iż działki nabywane przez Skarżącego będą służyły celom handlowym, tj. służyły dalszej odprzedaży", gdyż oprócz tego, że Skarżący nie będzie zawierał z Deweloperem umów kupna-sprzedaży, to dodatkowo jedynym celem nabycia działek będzie wykonanie powierzonych Skarżącemu usług na rzecz Dewelopera, polegających na zapewnieniu mu anonimowości.

Strona dowodzi, iż wykonanie omawianej umowy zlecenia powinno zostać ujmowane w KPiR sposób właściwy dla umowy komisowej, tj. nabycie rzeczy przez komisanta nie jest wykazywane jako koszt, a przeniesienie prawa własności na komitenta jako przychód. Komisant wykazuje wyłącznie wynagrodzenie z tytułu otrzymanej prowizji, jako wynagrodzenia za wykonaną usługę. Analogicznie zatem w jego przypadku nabycie działki nie byłoby wykazywane jako koszt, a przeniesienie prawa własności działki na rzecz Dewelopera, mylone nieustannie przez Ministra z zawarciem umowy kupna - sprzedaży, jako przychód podatkowy. W KPiR wykażę wyłącznie przychód z tytułu otrzymania od Dewelopera wynagrodzenia za wykonanie umowy zlecenia. W końcu też należy zauważyć, iż w kolumnie nr 16 KPiR, jako uwagi, zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów do Rozporządzenia, można wpisywać pobrane zaliczki, kwoty z tytułu obrotu opakowaniami zwrotnymi, itp. Innymi słowy w kolumnie 16 księgi wpisuje się kwoty, których otrzymanie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego (czyli np. zaliczek albo kaucji za wydane opakowania zwrotne). Moim zdaniem również w tej kolumnie należy wpisać kwotę otrzymaną od Dewelopera tytułem zaliczki na zakup gruntu. Z kolei wynagrodzenie otrzymywane przez od Dewelopera za wykonywania usług z tytułu umowy zlecenia powinno być wpisywane w kolumnie 7 KPiR właśnie jako wynagrodzenie ze sprzedaży usług na podstawie umowy zlecenia-jako kontrahenta należy wskazać Dewelopera.

Z opisanych wyżej powodów Skarżący uważa, że kwota, jaka zostanie wskazana w akcie notarialnym przenoszącym własność poszczególnej działki na Dewelopera, nie powinna być traktowana jako jego przychód ze sprzedaży towarów handlowych, ani jako "pozostałe przychody", wpisywane w kolumnie 8. W konsekwencji jako przychód powinien wskazywać wyłącznie prowizję za wykonanie zlecenia, którą to kwotę wpisuje się w kolumnie 7 księgi. W przeciwnym razie okazałoby się, że jego przychody z działalności gospodarczej przekroczą kwotę równą 800.000 euro rocznie (gdyż wartość grantów przekracza tą kwotę), mimo, że wartość przychodu ze świadczenia przez Skarżącego usług, czyli prowizja od Dewelopera, będzie w porównaniu z tymi kwotami znikoma.

W konsekwencji okazałoby się, że począwszy od następnego roku Skarżący straci prawo do prowadzenia KPiR i powinien zacząć prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Jednakże analiza przepisów tej ustawy wskazuje, że w księgach rachunkowych nie musiałby wskazywać kwoty wskazanej w akcie notarialnym za przeniesienie własności gruntu na Dewelopera. Choć przepisy ustawy o rachunkowości nie regulują wprost powyższej sytuacji, należy zwrócić uwagę na treść art. 4 ust. 2 ustawy, nakazujący wykazywanie w księgach zdarzeń zgodnie z ich treścią ekonomiczną. W omawianej sytuacji mamy do czynienia z wykonywaniem przez Skarżącego całościowej usługi zlecenia polegającej na nabyciu gruntów na zlecenie Dewelopera i dalszego ich przeniesienia na jego rzecz. Nie będzie więc otrzymywał wynagrodzenia za sprzedaż działki, ale wynagrodzenie za wykonanie usługi zlecenia polegającej na nabyciu na rachunek Dewelopera konkretnych działek i ich dalszym przeniesieniu na Dewelopera. Nie ulega, zdaniem Skarżącego wątpliwości, iż zdarzeniem kreującym powstanie przychodu, zgodnie z jego treścią ekonomiczną będzie uzyskanie wynagrodzenia za wykonanie zlecenia tożsamego ze świadczeniem usług "komisu w zakupie".

Ponadto Skarżący wskazuje, iż w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, w przypadku transakcji komisowych podmiot przyjmujący określony towar w celu odsprzedaży wykazuje przyjęcie takiego towaru wyłącznie jako zapasy obce, a nie jako towary własne w celu odprzedaży. Analogiczne zasady będą obowiązywać w komisie zakupu, tym samym pośrednictwo w nabyciu działek gruntu musiałoby być wykazywane wyłącznie w ewidencji pozabilansowej, natomiast jako przychody (wliczane do limitu 800.000 euro), należałoby wykazać wyłącznie należną Stronie prowizję za wykonanie umowy zlecenia. Innymi słowy gdyby przyjąć, że dla potrzeb ustalenia limitu 800.000 euro z tytułu generowania obrotów Skarżący ma uwzględniać również wartość działek przenoszonych na Dewelopera, i z tego tytułu miałby obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, to okazałoby się, że w księgach tych należałoby ujmować wyłącznie wynagrodzenie za wykonanie zlecenia, czyli prowizję która nie przekroczy w skali roku kwoty 800.000 euro. Okazałoby się zatem, że w księgach rachunkowych miałby wykazywać kwoty niższe od kwot, po przekroczeniu których istnieje obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych. Powyższe dodatkowo potwierdza, że w omawianym przypadku Strona nie utraci prawa do prowadzenia KPiR, dlatego że przychody ze sprzedaży towarów handlowych, ani ze świadczenia usług nie przekroczą równowartości 800.000 euro w skali roku. Z kolei prowadząc KPiR, jako przychód ze świadczenia usług, wykaże - w kolumnie 7 księgi - wyłącznie kwotę prowizji od Dewelopera, a nie kwotę widniejącą w akcie notarialnym, przenoszącym prawo własności gruntu na Dewelopera.

Konkludując Skarżący stwierdza, iż Minister Finansów błędnie uznał, iż grunty, których prawo własności nabędzie w wykonaniu zlecenia, obligującej go do przeniesienia tego prawa na Dewelopera, będą towarem handlowym, a tym samym że w opisanym stanie faktycznym Skarżący będzie wykonywał działalność handlową a nie usługową. Powyższy (jak wykazał Skarżący) błędny - wniosek jest efektem niezrozumienia przez Ministra istoty wykonywania czynności w imieniu własnym, lecz na cudzy rachunek, a także wynikiem zaniechania podjęcia próby porównania działalności handlowej z działalnością usługową Wbrew bowiem twierdzeniom Ministra, z powołanych przez niego przepisów prawa podatkowego oraz kodeksu cywilnego nie wynika, jak kwalifikować czynności, które Skarżący będzie wykonywał na rzecz Dewelopera w wykonaniu umowy zlecenia. Ponadto Minister Finansów nie podjął nawet próby wykazania nietrafności przedstawionych przeze mnie argumentów i nie wykazał, dlaczego Skarżący nie ma racji twierdząc, iż działalności (rzekomo handlowej) nie można porównywać z działalnością np. sklepów czy innych podmiotów handlujących rzeczami; dlaczego Strona nie mam racji twierdząc, że wynikający z umowy zlecenia z Deweloperem zakaz wykonywania czynności innych, niż przeniesienie prawa własności gruntów na rzecz Dewelopera nie ogranicza Strony w dysponowaniu tymi gruntami albo - że pomimo powyższego zakazu grunty te, do momentu przeniesienia prawa własności na Dewelopera, będą stanowiły składnik majątku Skarżącego, do którego będą przysługiwały mu - jak sama nazwa wskazuje - prawa majątkowe (ewentualnie jakie, bo tego też Minister nie wskazał).

W związku z powyższym Skarżący wnosi o zmianę skarżonej interpretacji i potwierdzenie jego stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 29 listopada 2007 r.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 13 czerwca 2008 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 pojęcie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem umowę sprzedaży i umowę zamiany. W myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako zleceniobiorca, zawierając umowę-zlecenia, zobowiązał się wobec Developera, czyli zleceniodawcy, do nabycia we własnym imieniu, lecz na rachunek zleceniodawcy pewnych nieruchomości. Umowa ta zawiera postanowienie, że Wnioskodawca przeniesie nabyte nieruchomości na rzecz

Developera. Za wykonanie usługi zlecenia polegającej na nabyciu na rachunek Developera określonych nieruchomości Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie prowizyjne.

Kodeks cywilny w art. 734 stanowi: "Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Wyrażenie "dokonanie określonej czynności prawnej" interpretowane jest elastycznie, jedną umową zlecenia objąć można zlecenie większej a nawet nieustalonej ilości czynności prawnych. "Określoną czynnością prawną" może być więc - w zależności od woli stron - pojedyncza czynność prawna, ale mogą to być również czynności prawne oznaczone rodzajowo i w dodatku powtarzalne.

Jak wynika z przytoczonych postanowień art. 734 Kodeksu cywilnego istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W takim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Należy wyjaśnić, że jeżeli przeniesienie prawa własności nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy tj. Developera nastąpi rzeczywiście w wyniku wykonania umowy-zlecenia i nie będzie ono miało charakteru innych umów przenoszących własność to wówczas takie przeniesienie własności nieruchomości nie będzie odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób u dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu u Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określa rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w ww. rozporządzeniu, kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, że w analizowanym stanie faktycznym, przeniesienie własności nieruchomości nabytych w wyniku zawartej przez Wnioskodawcę umowy-zlecenia, na Developera, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie, iż przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w ramach zawartej umowy-zlecenia nie traktuje się jako przysporzenia majątkowego zleceniobiorcy - za przychód zleceniobiorcy z tytułu wykonania usługi w ramach zawartej umowy-zlecenia uznaje się wyłącznie jego prowizję.

W związku z powyższym do podatkowej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać tylko otrzymane wynagrodzenie prowizyjne w związku z wykonaną usługą w ramach zawartej umowy zlecenia.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2007 r. było zatem prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.