IPPB1/4160-26/13/14-5/ES

W związku ze skargą z dnia 9 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2013 r. Nr IPPB1/415-976/13-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów uzyskiwanych z udostępniania miejsca reklamowego w aplikacji doręczoną w dniu 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2013 r. Nr IPPB1/415-976/13-2/ES, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pana M. R. z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów uzyskiwanych z udostępniania miejsca reklamowego w aplikacji z dnia 10 października 2013 r. Nr IPPB1/415-976/13-2/ES, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej (kończy studia informatyczne i jest na etapie poszukiwania pracy). Wnioskodawca hobbystycznie napisał aplikację na telefony komórkowe, którą udostępnił bezpłatnie. Na podstawie umowy z G., którą jest akceptacja ich regulaminu Wnioskodawca udostępnia im fragment miejsca ekranu o wymiarach określonych w regulaminie, w którym może wyświetlić reklamy od rożnych przedsiębiorców. Do obowiązków Wnioskodawcy należało umieszczenie w aplikacji specjalnego kodu, który umożliwia przedsiębiorcy wyświetlanie i kontrolę reklam. Ma on pełną kontrolę nad wyświetlaniem reklam i to on decyduje, co będzie się pojawiać w udostępnionym fragmencie obszaru aplikacji. Może zamieszczać reklamy tekstowe (linki) i banery (reklama graficzna).

Ze swej strony Wnioskodawca nie ma wpływu na treści wyświetlane w danym polu reklamowym. Od firmy G. uzyskuje wynagrodzenie, które jest uzależnione od ilości kliknięć, którą określa reklamujący się partner G. Wynagrodzenie jest wypłacane po uzbieraniu się minimalnej kwoty określonej w regulaminie, co miesiąc. Ponieważ oddział G. zajmujący się reklamami znajduje się poza granicami Polski Wnioskodawca sam reguluje należne podatki (od sierpnia 2013 r. - zasady ogólne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) można przychody uzyskiwane z tytułu udostępnienia miejsca w aplikacji zaliczyć do przychodów z tytułu umowy podobnej do umowy dzierżawy (ewentualnie najmu) i opodatkować je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy udostępnianie w aplikacjach miejsca pod reklamy nie wypełnia przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania tego rodzaju działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie można zatem uzyskanych z tego tytułu przychodów zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po drugie udostępnianie ściśle określonego miejsca pod reklamy w aplikacji jest działalnością analogiczną do dzierżawy nieruchomości, o której mowa w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Każda aplikacja ma bowiem ściśle określoną powierzchnię, którą można wyliczyć w pikselach (będących jednostką miary wirtualnej powierzchni). Umowy zawierane z przedsiębiorcami wskazują jaki rozmiar mają reklamy. Wskutek ich zawarcia przedsiębiorcy uzyskują wyłączne prawo jedynie do wykorzystania, w niemal dowolny sposób, określonej powierzchni pod reklamę w aplikacji. W zamian jest obowiązany płacić miesięczne wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona jest od ilości kliknięć w reklamy. Umieszczając specjalny kod reklamowy w swojej aplikacji Wnioskodawca wskazuje miejsce położenia reklam, a jednocześnie ogranicza je do ustalonego przez przedsiębiorcę rozmiaru i tym samym zapewnia mu bezproblemową możliwość korzystania z wydzielonych zasobów aplikacji. Czynność tę można więc porównać do wręczenia najemcy kluczy do mieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy do omawianych przychodów można zastosować uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i przyjąć, że przychody z umowy o udostępnienie miejsca w aplikacji pod reklamę można zakwalifikować jako umowę podobną do umowy dzierżawy lub najmu, a osiągane przychody opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA z 5 lipca 2010 r., III SA/Wa 25/10, wyrok WSA z 5 marca 2010 r. I SA/Kr 60/10) czy też stanowisko Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2007 r. w identycznej sprawie. Również NSA wyrokiem dnia 9 marca 2012 r. II FSK 1548/10 orzekł, że "umowę podobną do najmu i dzierżawy jest umowa na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej administrowanej przez pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony) określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymane przez właściciela aplikacji należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymane przez właściciela aplikacji należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W dniu 5 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-976/13-2/ES, uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r. w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów uzyskiwanych z udostępniania miejsca reklamowego w aplikacji jest nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 9 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tut. organu i w dniu 17 grudnia 2013 r. (data wpływu) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 stycznia 2014 r. Nr IPPB1/415-976/13-4/ES (skutecznie doręczonym w dniu 17 stycznia 2014 r.).

Wobec powyższego Wnioskodawca pismem z dnia 9 lutego 2014 r. (doręczono osobiście w dniu 11 lutego 2014 r.) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2013 r. Nr IPPB1/415-976/13-4/ES.

Przedmiotowej interpretacji Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1a u.z.p.d. poprzez przyjęcie, że umowa polegająca na udostępnieniu miejsca na Stronie internetowej innym podmiotom nie jest umową o podobnym charakterze, co umowa dzierżawy lub najmu.

Mając na względzie wskazane zarzuty Skarżący wniósł o:

* uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów,

* zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w dniu 16 września 2013 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów uzyskiwanych z udostępniania miejsca reklamowego w aplikacji. Skarżący jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, hobbystycznie napisałem aplikację na telefony komórkowe, którą udostępniłem bezpłatnie. Na podstawie umowy z G., "którą jest akceptacja ich regulaminu, udostępniam im fragment ekranu o wymiarach określonych w ich regulaminie, w którym mogą wyświetlić w swoim zakresie reklamy od przedsiębiorców, z którymi podpisali umowy. Tym samym mają pełną kontrolę nad wyświetlaniem reklam i to oni decydują jakie treści pojawią się w udostępnionym fragmencie ekranu. Jako programista nie ma wpływu na to, jakie treści są wyświetlane w polu reklamowym. Od firmy G. uzyskuje wynagrodzenie, które jest uzależnione od ilości kliknięć lub wyświetleń reklam. Zdaniem Skarżącego udostępnianie w aplikacji miejsca pod reklamy nie wypełnia przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania tego rodzaju działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie można zatem uzyskanych z tego tytułu przychodów zakwalifikować do źródła przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po drugie udostępnianie ściśle określonego miejsca pod reklamy w aplikacji jest działalnością analogiczną do dzierżawy nieruchomości o którym mowa w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeksu cywilnego. Każda aplikacja ma bowiem ściśle określoną powierzchnię, która na ekranie jest wyznaczana w pikselach (będących jednostką najmniejszego jednolitego elementu obrazu wyświetlanego na ekranie). Wskutek zawarcia umowy firma G. uzyskuje wyłączne prawo do wykorzystywania w niemal dowolny sposób wydzielonej przez programistę części ekranu, która staje się dla niego niedostępna. Tym samym zapewnia jej bezproblemową możliwość korzystania z wydzielonych zasobów aplikacji. Czynność tę więc można porównać do wręczenia najemcy kluczy do mieszkania.

Zdaniem Skarżącego do omawianych przychodów można zastosować uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 1a u.z.p.d. i przyjąć że przychody z umowy o udostępnienie miejsca w aplikacji pod reklamę można zaklasyfikować jako umowę podobną do umowy dzierżawy lub najmu a osiągane przychody opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA z 5 lipca 2010, III Sa/Wa 25/10, wyrok. WSA z 5 marca 2012 r., I SA/Kr 60/10) czy też stanowisko Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2007 r. w identycznej sprawie. Również NSA wyrokiem z dnia 9 marca 2012, II FSK 1548/10 orzekł, że "umowę podobną do najmu i dzierżawy jest umowa na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu te strony), określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest cześć powierzchni strony internetowej. W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymane przez właściciela aplikacji należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f."

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia było nieprawidłowe i brak było podstaw, by uzyskiwane przychody mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Umowy, na podstawie której Wnioskodawca udostępnia powierzchnię reklamową w swojej aplikacji firmie G. nie można kwalifikować do umowy najmu lub dzierżawy, bowiem z wniosku nie wynika, żeby Skarżący oddawał swoje strony do używania firmie, której reklamy pojawiają się w stworzonej przez Wnioskodawcę aplikacji.

Z taką interpretacją Skarżący nie zgodził się, gdyż we wniosku dokładnie opisał zasady, według których przedsiębiorcy wyświetlają i kontrolują reklamy. Mają nad tym pełną kontrolę i bezproblemową możliwość korzystania z wydzielonych zasobów aplikacji, porównywalną do wręczenia najemcy kluczy do mieszkania.

Z tego też względu skargę uważa za uzasadnioną.

Pismem z dnia 7 marca 2014 r. Nr IPPB1/4160-26/14-3/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przekazał skargę wraz z odpowiedzią na skargę i aktami sprawy do WSA w Warszawie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 9 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów uzyskiwanych z udostępniania miejsca reklamowego w aplikacji - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.