IPPB1/4160-1/12-2/MS

W związku ze skargą z dnia 9 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 października 2011 r. Nr IPPB1/415-710/11-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej doręczoną w dniu 25 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 października 2011 r. Nr IPPB1/415-710/11-4/MS, uznając stanowisko Wnioskodawczyni w przedmiocie zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

W dniu 5 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 19 kwietnia 2007 r. dokonała zbycia lokalu mieszkalnego w W. przy ulicy G. za cenę 493.000,00 zł. Prawo własnościowe do zbytego mieszkania nabyła 24 września 2003 r. (akt notarialny nr 6774/2003). Środki uzyskane z przychodu i dochodu ze zbycia tego mieszkania zostały w całości w ciągu 2 lat przeznaczone na nabycie dwóch nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego w Londynie na terenie Unii Europejskiej w dniu 30 listopada 2007 r., na który przeznaczyła sumę pieniężną w wysokości 188.307,62 zł. Dodatkowo Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny w W. w dniu 10 lutego 2009 r. za pozostałą kwotę w wysokości 304.692,38 zł (uwzględniając koszty zakupu). O zamiarze przeznaczenia środków ze zbycia lokalu przy ulicy G. Wnioskodawczyni poinformowała odpowiedni Urząd Skarbowy w ciągu 14-tu dni od daty zbycia, tj. dnia 26 kwietnia 2007 r.

Pismem z dnia 5 października 2011 r. Nr IPPB1/415-710/11-2/MS wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez:

* wskazanie właściwego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) Wnioskodawcy,

* czy w 2007 r. podlegała Pani ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Pismem z dnia 13 października 2011 r. (data nadania 18 listopada 2011 r., data wpływu 17 października 2011 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, iż w 2007 r. podlegała (i podlega nadal) ograniczonemu prawu podatkowemu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy powstanie zobowiązanie podatkowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Czy możliwe będzie skorzystanie przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży ww. nieruchomości, zważywszy, że przychód ten w całości przeznaczyła na nabycie nieruchomości w Londynie i w Warszawie.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

W związku z nabyciem powyższych nieruchomości Wnioskodawczyni uważa, że należna jest jej 100% ulga od podatku od zysków kapitałowych i nie podlega jego opłacie na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14 poz. 176) oraz art. 18, 39, 43 i 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 nr 90 poz. 864) - gwarantującego prawo do swobodnej przedsiębiorczości, swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich oraz swobody przepływu kapitału. Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r. C-345/2005 Komisja Europejska vs. Republika Portugalii. Wyrok ten został również uwzględniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygnatura III SA/Wa 942/09) z dnia 14 września 2009 r., który analogicznie nawiązuje do sytuacji Wnioskodawczyni. W orzeczeniu Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: "Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że do Skarżącego stosuje się przepis art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. Do stosowania tego przepisu zobowiązuje bowiem art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. w związku z faktem, że Skarżący nabył lokal przed 1 stycznia 2007. Okoliczność, że po tej dacie stan prawny się zmienił (uchylono art. 21 ust. 1 punkt 32), a od dnia 1 stycznia 2009 r. polskie prawo krajowe nie zawiera już żadnego rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika nabywającego lokal w Polsce albo w kraju Unii Europejskiej (także Europejskiego Obszaru Gospodarczego i w Szwajcarii) nie ma w sprawie znaczenia.

Stosowanie art. 21 ust. 1 punkt 32 w starym brzmieniu "tylko" z uwagi na zasadę zachowania praw nabytych nie zmienia obiektywnego faktu, że przepis ten odmawia zwolnienia podatkowego tylko dlatego, że nabyty przez Skarżącego inny lokal położony jest nie w Polsce, a w innym kraju Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 18 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w samym Traktacie i środkach przyjętych w celu jego wykonania. Z kolei art. 39 TWE ustanawia zasadę Swobody przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty, zaś znajdujący się w tym tytule III art. ustanawia zasadę swobody przedsiębiorczości. Żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać tych fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego, przy czym takie naruszenie istnieje zarówno wtedy, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady ustanawiając np. zakaz przemieszczania się, jak też wtedy, gdy prawo krajowe w sposób pośredni, faktyczny prowadzi do skutku ograniczającego te niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego. Takim kryterium jest m.in. kryterium położenia nabywanej nieruchomości, jeśli ma ono znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej obywatela. Jeśli zatem prawo krajowe uzależnia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od tego, czy inna nabywana nieruchomość (lokal) znajduje się w kraju, czy też poza nim, to w ten sposób prowadzi de facto do skutku zniechęcającego do nabywania nieruchomości (lokalu) w innym państwie członkowskim, a dalej - do ograniczenia swobody przemieszczania się, podejmowania zatrudnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty. W prawie krajowym nie mogą tymczasem istnieć przepisy naruszające wymienione zasady, chyba że służą one celowi leżącemu w interesie publicznym i są właściwe (proporcjonalne) dla osiągnięcia tego celu.

Skarżący zasadnie odwołuje się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r. C-345/2005 Komisja Europejska vs. Republika Portugalii. Istotnie - w wyroku tym ETS, rozpoczynając sprawę o analogicznym stanie prawnym, jak sprawa niniejsza, uznał, iż prawo krajowe Portugalii, uzależniając zwolnienie podatkowe od reinwestowania uzyskanych ze zbycia nieruchomości środków w nabycie innej nieruchomości w Portugalii, narusza zasady prawa wspólnotowego. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie zostało wykazane, iż art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f. uzasadniony jest nadrzędnymi względami interesu publicznego, zatem dla zapewnienia zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnik (Skarżący) uprawniony jest do bezpośredniego odwołania się do art. 18, 39 i 43 TWE (dla potrzeb niniejszej sprawy nieistotna jest niezgodność polskiego prawa krajowego ze stosownymi przepisami Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym).

Odnośnie do podnoszonej przez Ministra kwestii praworządności i zasady legalizmu (związania Ministra obowiązującymi w Polsce ustawami i aktami wykonawczymi) Sąd zauważa, że po 1 maja 2004 r. obywatelom i podatnikom polskim przysługuje prawo odwołania się wprost do prawa wspólnotowego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Co więcej - uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej. Wskazać w tym zakresie można na orzecznictwo ETS (np. wyrok C-97/90 Lennertz). Także orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym WSA w Warszawie) konsekwentnie potwierdza, że uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym przysługuje nie tylko sądom, ale też organom administracji podatkowej (np. wyrok z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Na tym właśnie polega zasad prymatu prawa wspólnotowego.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Skarżący nabywając w 2007 r. mieszkanie w Wielkiej Brytanii powinien być przez prawo krajowe potraktowany w ten sam sposób, w jaki zostałby potraktowany w razie nabycia mieszkania w Polsce. Zatem wydana interpretacja jest nieprawidłowa, co Minister uwzględni w dalszym postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji. Skarżący uprawniony był bowiem do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy interpretowanego w zgodzie z wymogami prawa wspólnotowego."

Izba Skarbowa w Warszawie biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 942/09 w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i powołane przez Wnioskodawcę przepisy prawa wspólnotowego, stwierdziła, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w przypadku gdy przychód ten został przeznaczony na nabycie nieruchomości w Londynie.

Do podobnego orzeczenia WSA w tej sprawie można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r. (III SA/Wa 1315/09). Orzeczenie to zostało wydane w analogicznym stanie faktycznym i również potwierdza słuszność orzeczenia z dnia 14 września 2009 r. (sygnatura III SA/Wa 942/09) powołując się na nie w końcowej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza dodatkowo w wyroku z dnia 17 listopada 2008 r. (III SA/Wa 1748/08), "że po wejściu Polski do UE, nie tylko organy podatkowe, ale także sądy winny bowiem respektować zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu wspólnotowemu, która znajduje oparcie w art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą, od organów stosujących prawo oczekuje się zgodnej z prawem europejskim interpretacji prawa wewnętrznego (co wynika z art. 10 TWE). Z zasady lojalnej współpracy, wyrażonej w art. 10 TWE, wynika, że wszystkie organy państwa (wyrok ETS z 10 kwietnia 1984 r., 14/83 - Van Colson and Kamann), w tym organy administracyjne (por. wyrok ETS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88, Fratelli Costanzo), są zobowiązane interpretować i stosować prawo krajowe tak, aby zapewnić pełną skuteczność praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe. Tak więc w orzecznictwie ETS (zob. orzeczenie z 13 listopada 1991 r. w sprawie C-106/89, Marleasing) uznaje się powinność wykorzystania prawa europejskiego jako wzorca przy interpretacji prawa wewnętrznego. Od chwili przystąpienia do UE Polska ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego (acguis communautaire). Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że podatki bezpośrednie podlegają kompetencjom państw członkowskich UE. Państwa członkowskie powinny bowiem korzystać z tych kompetencji z poszanowaniem praw wspólnotowych (zob. w szczególności wyroki ETS z 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94, Wielockx; z 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98. Verkooijen: oraz z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01, Skandia i Ramstedt)".

Wnioskodawczyni uważa zatem, że sytuacje ww. a w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygnatura III SA/Wa 942/09) z dnia 14 września 2009 r. nawiązują bezpośrednio do jej stanu faktycznego. Podkreślając przy tym, że działalność zarobkowa Wnioskodawczyni oraz stałe miejsce zamieszkania dotyczy obszaru Wielkiej Brytanii. Ograniczenie praw wynikających z art. 18, 39, 43 i 56 TWE do swobodnej przedsiębiorczości, swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich oraz swobody przepływu kapitału spowodowałoby ograniczenie mojego pobytu w celach zarobkowych w Wielkiej Brytanii. Dlatego Wnioskodawczyni uważa, że przysługuje jej prawo do 100% ulgi podatkowej od zbycia wskazanej powyżej nieruchomości i potraktowanie jej przez prawo krajowe w ten sam sposób, w jaki zostałabym potraktowana w razie nabycia mieszkania w Polsce, przy czym zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy powinno być interpretowane w zgodzie z wymogami prawa wspólnotowego (TK wyrok z 21 kwietnia 2004 r., K 33/03).

W dniu 21 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-710/11-4/MS, uznając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2011 r. w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na nabycie nieruchomości położonej w Londynie - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na nabycie nieruchomości położonej w Polsce - jest prawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2011 r. Nr IPPB1/415-710/11-4/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i stwierdził, iż przychód ten nie został przeznaczony na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Interpretację doręczono w dniu 25 października 2011 r.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem tut. organu i w dniu 4 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 grudnia 2011 r. Nr IPPB1/415-710/11-6/MS (skutecznie doręczonym w dniu 14 grudnia 2011 r.).

Wobec powyższego Wnioskodawczyni pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. (data stempla pocztowego 9 stycznia 2012 r., data wpływu 11 września 2011 r.) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 października 2011 r. Nr IPPB1/415-710/11-4/MS.

W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie odnoszącym się do możliwości zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na zakup innej nieruchomości położonej poza granicami Polski.

Skarżąca wskazała, iż na wstępie należy powołać się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r. C-345/2005 Komisja Europejska vs. Republika Portugalii. W orzeczeniu tym sąd wziął pod uwagę, że na gruncie przepisów wspólnotowych niedopuszczalne są przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli danego państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią przeszkodę w korzystaniu z tej swobody, mimo że stosuje się je niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych pracowników. W stanie faktycznym, na którym oparte było orzeczenie przepisy podatkowe Portugalii preferencyjnie traktowały nabycie nieruchomości na terytorium Portugalii i od reinwestycji w kraju środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości uzależniały możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, przez co dyskryminowały możliwość reinwestowania środków na terytorium innego kraju Wspólnoty Europejskiej. Z utrwalonego orzecznictwa wynika natomiast, że przepisy krajowe mogące utrudniać lub zniechęcać do wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie mogą zostać dopuszczone tylko pod warunkiem, że służą one celowi leżącemu w interesie publicznym, są właściwe dla zapewnienia osiągnięcia tego celu oraz nie wykraczają poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (m.in. wyrok w sprawie De Lasteyrie du Saillant).

Zgodnie z art. 18 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w samym Traktacie i środkach przyjętych w celu jego wykonania. Z kolei art. 39 TWE ustanawia zasadę swobody przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty, zaś znajdujący się w tym samym tytule III art. 43 ustanawia zasadę swobody przedsiębiorczości. Żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać tych fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego, przy czym takie naruszenie istnieje zarówno wtedy, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady ustanawiając np. zakaz przemieszczania się, jak też wtedy, gdy prawo krajowe w sposób pośredni, faktyczny prowadzi do skutku ograniczającego te zasady, gdyż niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego. Takim kryterium jest m.in. kryterium położenia nabywanej nieruchomości, jeśli ma ono znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej obywatela. Jeśli zatem prawo krajowe uzależnia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od tego, czy inna nabywana nieruchomość (lokal) znajduje się w kraju, czy też poza nim, to w ten sposób prowadzi de facto do skutku zniechęcającego do nabywania nieruchomości (lokalu) w innym państwie członkowskim, a dalej - do ograniczenia swobody przemieszczania się, podejmowania zatrudnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty. W prawie krajowym nie mogą tymczasem istnieć przepisy naruszające wymienione zasady, chyba że służą one celowi leżącemu w interesie publicznym i są właściwe (proporcjonalne) dla osiągnięcia tego celu.

Powyżej opisany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości został również uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (II FSK 2059/2009), który rozpatruje sytuację podobną do stanu faktycznego skarżącej. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być interpretowany w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy w innym państwie członkowskim Unii. Stosowanie art. 21 ust. 1 punkt 32 w starym brzmieniu "tylko" z uwagi na zasadę zachowania praw nabytych nie zmienia bowiem obiektywnego faktu, że przepis ten odmawia zwolnienia podatkowego tylko dlatego, że nabyty przez podatnika inny lokal położony jest nie w Polsce, a w innym kraju Unii Europejskiej.

W poruszanym powyżej orzeczeniu NSA skarżący odwołuje się do opisanego na wstępie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dnia 26 października 2006 r. (C-345/2005) Komisja Europejska vs. Republika Portugalii.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r. (I SA/Kr 1357/2007) stwierdzono, że "Podatnikowi przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony a nieruchomość położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej". A zatem zdaniem Skarżącej przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w tym podatku od warunku, aby nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 TWE i 43 TWE.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku skarżącej nie zostało wykazane, iż art. 21 ust. 1 punkt 32 Ustawy o PIT uzasadniony jest nadrzędnymi względami interesu publicznego, zatem dla zapewnienia zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnik (Skarżący) uprawniony jest do bezpośredniego odwołania się do art. 18, 39 i 43 TWE (dla potrzeb niniejszej sprawy nieistotna jest niezgodność polskiego prawa krajowego ze stosownymi przepisami Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym).

Zauważyć należy również, że po 1 maja 2004 r. polskie sądy i organy administracji publicznej obowiązuje zasada prymatu prawa wspólnotowego, co oznacza, że obywatelom i podatnikom polskim przysługuje prawo odwołania się wprost do prawa wspólnotowego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej. Potwierdza to zarówno orzecznictwo ETS (np. wyrok C-97/90 Lennertz), jak i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, które konsekwentnie potwierdzają, że uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (np. wyrok z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08). Do podnoszonej przez Ministra kwestii praworządności i zasady legalizmu (związania Ministra obowiązującymi w Polsce ustawami i aktami wykonawczymi) należy więc ustosunkować się negatywnie.

Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza dodatkowo w wyroku z dnia 17 listopada 2008 r. (III SA/Wa 1748/08), "że po wejściu Polski do UE, nie tylko organy podatkowe, ale także sądy winny bowiem respektować zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu wspólnotowemu, która znajduje oparcie w art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą, od organów stosujących prawo oczekuje się zgodnej z prawem europejskim interpretacji prawa wewnętrznego (co wynika z art. 10 TWE). Z zasady lojalnej współpracy wyrażonej w art. 10 TWE, wynika, że wszystkie organy państwa (wyrok ETS z 10 kwietnia 1984 t, 14/83 - Van Colson and Kamann), w tym organy administracyjne (por wyrok ETS z 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88, Fratelli Costanzo), są zobowiązane interpretować i stosować prawo krajowe tak, aby zapewnić pełną skuteczność praw zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe. Tak więc w orzecznictwie ETS (zob. orzeczenie z 13 listopada 1991 r. w sprawie C-106/89, Marleasing) uznaje się powinność wykorzystania prawa europejskiego jako wzorca przy interpretacji prawa wewnętrznego. Od chwili przystąpienia do UE Polska ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego (acquis communautaire). Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że podatki bezpośrednie podlegają kompetencjom państw członkowskich UE. Państwa członkowskie powinny bowiem korzystać z tych kompetencji. Z poszanowaniem praw wspólnotowych (zob. w szczególności wyroki ETS z 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94, Wielockx; z 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98, Verkooijen: oraz z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01, Skandia i Ramstedt)".

Wśród podobnych orzeczeń w tej sprawie można wymienić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r. (III SA/Wa 1315/09). Orzeczenie to zostało wydane w analogicznym stanie faktycznym.

Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r. (II FSK 2059/2009), który nawiązuje bezpośrednio do stanu faktycznego Skarżącej, należy dojść do wniosku, że Skarżąca nabywając w 2007 r. mieszkanie w Wielkiej Brytanii powinna być przez prawo krajowe potraktowana w ten sam sposób, w jaki zostałaby potraktowana w razie nabycia mieszkania w Polsce. Zatem wydana interpretacja jest nieprawidłowa, Skarżąca uprawniona była bowiem do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy interpretowanego w zgodzie z wymogami prawa wspólnotowego.

Zdaniem Strony interpretacja przepisów dokonana przez Ministra Finansów powoduje ograniczenie praw wynikających z art. 18, 39, 43 i 56 TWE do swobodnej przedsiębiorczości, swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich oraz swobody przepływu kapitału, z czym wiąże się dyskryminacja pobytu skarżącej w celach zarobkowych w Wielkiej Brytanii. Dlatego Skarżąca uważa, że przysługuje jej prawo do 100% ulgi podatkowej od zbycia wskazanej powyżej nieruchomości i potraktowanie jej przez prawo krajowe w ten sam sposób, w jaki zostałabym potraktowana w przypadku nabycia nieruchomości na terytorium Polski, w związku z czym zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 punkt 32 Ustawy o PIT powinno być interpretowane w zgodzie z wymogami prawa wspólnotowego.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów Ustawy o PIT, nie uwzględniając przepisów wspólnotowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 9 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 05.08.2011. r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a przytoczonej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości (art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz..1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W sprawie, której dotyczy rozpatrywany wniosek, nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 24 września 2003 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.- podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu zasada ta nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siedemnasty ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 21 ust. 1 zawierającym katalog zwolnień przedmiotowych dodany został pkt 131 w brzmieniu: "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych".

Stosownie do art. 21 ust. 25 dodanego przez art. 1 pkt 11 lit. c) wyżej powołanej ustawy zmieniającej, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego oraz przepisów prawa wspólnotowego stwierdzić należy, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowany przez Wnioskodawczynię na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w W. i na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w Londynie korzystał będzie ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na nabycie nieruchomości położonej w Londynie - jest prawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na nabycie nieruchomości położonej w Polsce - jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.