IPPB1/415-985/14-5/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), uzupełnionego pismem z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-985/14-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w ramach likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w ramach likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca osoba fizyczna posiadająca rezydencję podatkową na terytorium RP (zwany dalej Podatnikiem albo OF), zamierza nabyć udziały w spółce z o.o., z siedzibą na terytorium RP (dalej SPV). W przyszłości rozważa przekształcenie SPV w spółkę jawną (dalej SPJ), której jednym ze wspólników zostałby podatnik.

SPV będzie 100% udziałowcem w spółce z o.o. (dalej PolCo). SPV nabędzie udziały w PolCo w wyniku wniesienia do SPV aportem udziałów w PolCo przez jej dwóch dotychczasowych wspólników, przy czym pierwszy wniesienie najpierw ponad 50% udziałów w PolCo dające bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników PolCo, a drugi wspólnik wniesie następnie pozostałe udziały w PolCo. W zamian za aport dotychczasowi wspólnicy PolCo otrzymają udziały w SPV (dalej Transakcja Aportu). Nie jest planowane dokonanie dodatkowych płatności pieniężnych ani przez SPV ani przez wspólników PolCo.

W przyszłości SPV może zostać przekształcone w spółkę jawną (dalej także SPJ), której wspólnikiem będzie Wnioskodawca. SPJ może dokonać odpłatnego zbycia np. sprzedaży udziałów w PolCo.

Po zrealizowaniu celów gospodarczych spółka jawna może zostać rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji albo zlikwidowana. Zgromadzone wówczas środki pieniężne, w tym z odpłatnego zbycia udziałów w PolCo, zostałyby wypłacone na rzecz wspólników - jednym z nich byłby Wnioskodawca.

W związku z powyższym Podatnik powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań w zakresie zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej także u.p.d.o.f. albo Ustawą o PIT).

Pismem z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-985/14-2/KS Wnioskodawca poinformował, że:

* udziały Pol Co sp. z o.o. zostaną wniesione do SPV sp. z o.o, w wyniku transakcji wymiany udziałów,

* przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej powstałej z przekształcenia SPV sp. z o.o. może być obrót udziałami oraz papierami wartościowymi - czynności te stanowiłyby wówczas realizację przedmiotu działalności gospodarczej spółki,

* wszystkie środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zamierzonej likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej powstałej z przekształcenia SPV sp. z o.o. będą pochodzić z przychodów spółki jawnej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w szczególności środki pieniężne mogą pochodzić ze zbycia przez spółkę jawną udziałów w PolCo sp. z o.o., i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej (będą zadeklarowane jako przychód z działalności gospodarczej i zostaną pomniejszone o koszty uzyskania przychodu w celu obliczenia dochodu do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jak w przypadku odpłatnego zbycia przez SPJ udziałów w PolCo określić koszt uzyskania przychodu po stronie OF jako wspólnika SPJ.

2. Czy likwidacja/rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji SPJ i otrzymanie przez Podatnika jako jej wspólnika środków pieniężnych zgromadzonych przez SPJ podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu ustawy o PIT po stronie podatnika.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Podatnik otrzyma środki pieniężne to nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 i stycznia 2012 r. (nr IPPB1/415-962/11-2/ES),

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (nr IBPBI/1/415-366/11/AB),

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2011 r. (nr IBPBI/1/415-400/11/AB),

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-343/11-3/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z póź.zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww, ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki jawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej - w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem, należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zamierzonej likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. będą pochodzić z przychodów spółki jawnej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w szczególności środki pieniężne mogą pochodzić ze zbycia przez spółkę jawną udziałów w PolCo sp. z o.o., i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej (będą zadeklarowane jako przychód z działalności gospodarczej i zostaną pomniejszone o koszty uzyskania przychodu w celu obliczenia dochodu do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko środki pieniężne, które przed likwidacją (rozwiązaniem) spółki jawnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem przyjmując za Wnioskodawcą, że wszystkie środki pieniężne uzyskane przez niego będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie ich przez Wnioskodawcę nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.