IPPB1/415-985/14-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), uzupełnionego pismem z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-985/14-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę jawną udziałów sp. z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę jawną udziałów sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca osoba fizyczna posiadająca rezydencję podatkową na terytorium RP (zwany dalej Podatnikiem albo OF), zamierza nabyć udziały w spółce z o.o., z siedzibą na terytorium RP (dalej SPV). W przyszłości rozważa przekształcenie SPV w spółkę jawną (dalej SPJ), której jednym ze wspólników zostałby podatnik.

SPV będzie 100% udziałowcem w spółce z o.o. (dalej PolCo). SPV nabędzie udziały w PolCo w wyniku wniesienia do SPV aportem udziałów w PolCo przez jej dwóch dotychczasowych wspólników, przy czym pierwszy wniesienie najpierw ponad 50% udziałów w PolCo dające bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników PolCo, a drugi wspólnik wniesie następnie pozostałe udziały w PolCo. W zamian za aport dotychczasowi wspólnicy PolCo otrzymają udziały w SPV (dalej Transakcja Aportu). Nie jest planowane dokonanie dodatkowych płatności pieniężnych ani przez SPV ani przez wspólników PolCo.

W przyszłości SPV może zostać przekształcone w spółkę jawną (dalej także SPJ), której wspólnikiem będzie Wnioskodawca. SPJ może dokonać odpłatnego zbycia np. sprzedaży udziałów w PolCo.

Po zrealizowaniu celów gospodarczych spółka jawna może zostać rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji albo zlikwidowana. Zgromadzone wówczas środki pieniężne, w tym z odpłatnego zbycia udziałów w PolCo, zostałyby wypłacone na rzecz wspólników - jednym z nich byłby Wnioskodawca.

W związku z powyższym Podatnik powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań w zakresie zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej także u.p.d.o.f. albo Ustawą o PIT).

Pismem z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-985/14-2/KS Wnioskodawca poinformował, że:

* udziały Pol Co sp. z o.o. zostaną wniesione do SPV sp. z o.o, w wyniku transakcji wymiany udziałów,

* przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej powstałej z przekształcenia SPV sp. z o.o. może być obrót udziałami oraz papierami wartościowymi - czynności te stanowiłyby wówczas realizację przedmiotu działalności gospodarczej spółki,

* wszystkie środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zamierzonej likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej powstałej z przekształcenia SPV sp. z o.o. będą pochodzić z przychodów spółki jawnej zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w szczególności środki pieniężne mogą pochodzić ze zbycia przez spółkę jawną udziałów w PolCo sp. z o.o., i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej (będą zadeklarowane jako przychód z działalności gospodarczej i zostaną pomniejszone o koszty uzyskania przychodu w celu obliczenia dochodu do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jak w przypadku odpłatnego zbycia przez SPJ udziałów w PolCo określić koszt uzyskania przychodu po stronie OF jako wspólnika SPJ.

2. Czy likwidacja/rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji SPJ i otrzymanie przez Podatnika jako jej wspólnika środków pieniężnych zgromadzonych przez SPJ podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu ustawy o PIT po stronie podatnika.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w PolCo nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczyć może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek, tylko wówczas, gdy został on poniesiony przez niego albo jego poprzednika prawno-podatkowego czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo/zwiększenia zobowiązań) podatnika albo jego poprzednika prawno-podatkowego. Potwierdzeniem tej tezy jest zasada sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji Podatkowej.

W przedmiotowej sytuacji zasada sukcesji oznacza, że SPJ będzie mogła przy odpłatnym zbyciu udziałów w PolCo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszt uzyskania przychodu, który mogłaby rozpoznać przy odpłatnym zbyciu udziałów w PolCo SPV. SPV jest spółką z o.o, do której mają zostać wniesione aportem udziały w PolCo dające bezwzględną większość na zgromadzeniu wspólników PolCo w zamian za co SPV wyda wnoszącym aport dotychczasowym Udziałowcom PolCo udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym SPV (najpierw jeden Udziałowiec wniesie aportem ponad 50% udziałów dających bezwzględną większość na zgromadzeniu wspólników PolCo, a następnie kolejny Udziałowiec wniesie aportem pozostałe udziały w kapitale zakładowym PolCo). Nie są planowane dopłaty w gotówce ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV. Opisaną powyżej Transakcję Aportu czyli transakcję wniesienia aportem przez Udziałowców udziałów dających bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników PolCo do SPV zakwalifikować należy jako tzw. "wymianę udziałów" w wyniku, której SPV jako spółka nabywająca nabędzie większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki jak spółki nabywanej w zamian wydając Udziałowcom udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym (nie wystąpią dopłaty pieniężne ani ze strony Udziałowców ani ze strony SPV).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka z o.o., która nabyła jako aport udziały w innej spółce z o.o. dające jej bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników tej spółki (przy braku wystąpienia dopłat pieniężnych ze strony sp. z o.o. oraz podmiotu wnoszącego aport), będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez sp. z o.o. wnoszącemu aport w zamian za wniesione aportem udziały w innej sp. z o.o.

Reasumując, zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych SPV będzie uprawniona w przypadku odpłatnego zbycia, w tym sprzedaży, udziałów w PolCo otrzymanych w wyniku przedmiotowej Transakcji Aportu do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV Udziałowcom w zamian za wniesione przez nich do SPV jako aport udziały w Spółce dające bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki.

Przychody każdego wspólnika z udziału w spółce osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Te same zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w przypadku zbycia udziałów w PolCo przez SPJ kosztem uzyskania przychodu po stronie Podatnika będzie proporcjonalny do jego prawa do udziału w zysku SPJ udział w koszcie uzyskania przychodu do rozpoznania którego byłaby uprawniona SPV (poprzednik prawny SPJ) czyli wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV Udziałowcom w zamian za wniesione przez nich do SPV udziały w PolCo w ramach Transakcji Aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww, ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Wyjaśnić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osoba prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód oraz poniesione koszty należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowego ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej SPJ (powstałej z przekształcenia spółki z o.o. SPV) z tytułu dokonywania przez tą spółkę transakcji odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. PolC ootrzymanych w wyniku transakcji wymiany udziałów konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta został w art. 5a pkt 6 ww ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia udziałów kwalifikowany jest do przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią przychody ze zbycia ww. udziałów, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przy czym o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami w spółkach prawa handlowego nie świadczy wyłącznie fakt, że właścicielem tych udziałów lub jest podmiot gospodarczy (w przedmiotowej sprawie spółka jawna), lecz faktycznie wykonywanie w tym zakresie czynności kupna i sprzedaży ww. udziałów mających charakter działalności gospodarczej (tekst jedn.: spełniające kryteria wymienione w cyt. art. 5a pkt 6 ww. ustawy).

Jeżeli w istocie odpłatne zbycie przez spółkę jawną SPJ, (w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem) udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów będzie odbywało się w ramach wykonywanej przez spółkę jawną w zakresie obrotu udziałami pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży, stanowił będzie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez spółkę osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z o.o. SPV. W przyszłości rozważa przekształcenie spółki z o.o. SPV w spółkę jawną SPJ, której jednym ze wspólników zostałby Wnioskodawca. Spółka z o.o. SPV będzie 100% udziałowcem w spółce z o.o. PolCo. Spółka z o.o. SPV nabędzie udziały w spółce z o.o. PolCo w wyniku wniesienia do spółki z o.o. SPV aportem udziałów w spółce z o.o. PolCo przez jej dwóch dotychczasowych wspólników. Udziały spółki z o.o. PolCo zostaną wniesione do spółki z o.o. SPV w wyniku transakcji wymiany udziałów. W zamian za aport dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. PolCo otrzymają udziały w spółce z o.o SPV. Spółka jawna SPJ może dokonać odpłatnego zbycia np. sprzedaży udziałów w spółce z o.o. PolCo. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej może być obrót udziałami, a czynności te stanowiłyby wówczas realizację przedmiotu działalności gospodarczej spółki.

W świetle powołanych wcześniej uregulowań prawnych wyjaśnić należy, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie spółki z o.o. SPV w spółkę jawną SPJ będzie zatem operacją neutralną podatkowo.

Skoro przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo nie można w tym momencie rozpoznać kosztu nabycia zbywanych udziałów spółki z o.o. PolCo. Należy najpierw cofnąć się do momentu nabycia udziałów spółki z o.o. PolCo przez poprzednika prawnego spółki jawnej - spółkę z o.o. SPV. Spółka z o.o. SPV nabędzie udziały spółki z o.o PolCo w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym.

Jednakże objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o. PolCo nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów. Oznacza to, że do przychodu odpowiadającego wartości nominalnej udziałów dla celów podatkowych nie określa się. Skoro bowiem otrzymane w drodze wymiany udziały nie generują przychodu w momencie otrzymania, to nie mogą być też źródłem kosztów w chwili zbycia. Obowiązuje bowiem w prawie podatkowym zasada skorelowania przychodów z kosztami. Przyznanie w tym względzie racji Wnioskodawcy burzyłoby związek między obejmowaniem udziałów a ich zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie.

Zatem również na etapie wymiany udziałów nie powstaje przychód z tytułu nabycia udziałów, to nie ma żadnych podstaw, aby wydatki na nabycie tych udziałów wiązać z tym zdarzeniami.

Podsumowując, zarówno przekształcenie spółki z o.o SPV w spółkę jawną SPJ jak i wymiana udziałów przeprowadzona ściśle według reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro na żadnym z tych etapów nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów to nie ma żadnych podstaw aby koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów wiązać z tymi zdarzeniami.

Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki PolCo będą wydatki poniesione pierwotnie na ich nabycie przez udziałowców, którzy następnie wnieśli je do spółki z o.o. SPV w ramach transakcji wymiany udziałów. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia udziały spółki z o.o. PolCo, które będą zbywane przez spółkę jawną SJ zostaną najpierw wniesione w drodze transakcji wymiany udziałów do spółki z o.o. SPV (będącej poprzednikiem prawnym spółki jawnej SJ) przez jej dwóch dotychczasowych wspólników. Tak więc przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. PolCo należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych pierwotnie na ich nabycie lub objęcie.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć tylko wydatki faktycznie poniesione.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. PolCo należy przyjąć wartość nominalną udziałów wydanych przez SPV Udziałowcom w zamian za wniesione przez nich do SPV udziały w PolCo.

Transakcja wymiany udziałów będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo więc nie do przyjęcia jest stanowisko Wnioskodawcy, że powstanie w tym momencie koszt w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV. W rozpatrywanym przypadku na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazana przez Wnioskodawcę wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę z.o.o. SPV w ramach transakcji wymiany udziałów nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku na nabycie udziałów spółki z o.o. PolCo w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spółkę jawna SPJ.

Podsumowując w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej SJ będzie w istocie nabywanie i zbywanie udziałów, a spółka jawna powstała z przekształcenia spółki z o.o. SPV dokona takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie uznać należy, że skoro zarówno przekształcenie spółki z o.o SPV w spółkę jawną SPJ jak i wymiana udziałów pozostają zdarzeniami neutralnymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to tym samym, nie ma podstaw aby na żadnym z tym etapów, koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów wiązać z tymi zdarzeniami. W rezultacie kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę jawna SPJ udziałów spółki z o.o. PolCo będą koszty historyczne tj. wydatki poniesione pierwotnie na ich nabycie przez udziałowców, którzy następnie wnieśli je do spółki z o.o. SPV w ramach transakcji wymiany udziałów. Poniesione koszty uzyskania przychodów należy ustalić stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.