IPPB1/415-982/10-2/EC - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia aportem nieruchomości do spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu 10 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem nieruchomości do spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem nieruchomości do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej działającej pod firmą "E." Sp. jawna. Wspólnicy spółki poza prowadzoną działalności gospodarczą w ramach tej spółki, zamierzają uczestniczyć w innym zamierzeniu gospodarczym wraz z innymi osobami. W tym zakresie planowane jest powołanie spółki osobowej, prawdopodobnie spółki jawnej. Strony przyszłego przedsięwzięcia planują wyposażyć tą spółkę w majątek trwały oraz gotówkę. Wnioskodawca w tym zakresie zamierza wnieść w formie aportu nieruchomość będącą środkiem trwałym wykorzystywanym aktualnie w spółce "E." Sp. jawna. Nieruchomość składa się z działki gruntu zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu użytkowym.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Ma więc zdolność prawną, jednakże na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spółka ta nie jest podatnikiem, podatnikami są natomiast wspólnicy. Zgodnie z art. 28 kodeksu spółek handlowych majątkiem spółki staje się wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Czynność wniesienia nieruchomości do spółki wymaga formy aktu notarialnego i w jej efekcie następuje przeniesienie własności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie nieruchomości do spółki jawnej przez Pana K. powoduje skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. czy powstaje z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on jedynie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz wkładów w spółdzielniach. Należy stwierdzić, iż z uwagi na brzmienie tego przepisu, jego hipoteza wprost zawęża zakres przedmiotowy jego stosowania wyłącznie do spółek posiadających osobowość prawną czyli spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych. Nie jest zatem dopuszczalne analogiczne jego zastosowanie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej. Objęcie udziału w spółce jawnej przez Wnioskodawcę w zamian za wniesienie wkładu w formie niepieniężnej nie będzie zatem podlegało opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 powyższej ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż podobne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w Łodzi w piśmie z dnia 30 września 2005 r., znak IA-415/17/05 gdzie dodatkowo stwierdzono:

"Pojęcie "wartość nominalna" akcji lub udziałów występuje wyłącznie w przepisach Kodeksu spółek handlowych i odnosi się do spółek kapitałowych. W art. 50 i dalszych k.s.h. w odniesieniu do spółek jawnych występuje pojęcie "udział kapitałowy", co pozwala wnioskować, iż nie jest to pojęcie tożsame z użytym przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem tutejszego organu podatkowego przytoczony w zapytaniu przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Wniesienie wkładów do spółki jawnej przez jej wspólnika nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe działanie powoduje jedynie alokację majątku osobistego pomiędzy wspólnikami, a spółką osobową w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Skutki podatkowe przy wniesieniu wkładu powstają przy wnoszeniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt B lit. a)-c) powyższej ustawy. W przedmiotowej sprawie podwyższenie wkładu w spółce jawnej poprzez wniesienie udziałów i akcji spółek kapitałowych nie ma charakteru odpłatnego, zatem nie rodzi skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Odnośnie art. 20 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że przepis ten zawiera otwarty katalog przychodów, zaliczonych do przychodów z innych źródeł. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Do kategorii tej mogą zatem zostać zaliczone również inne przychody, jeżeli są objęte definicją przychodów zawartą w art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnik w roku kalendarzowym pieniądze i inne wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego wynika, że przytoczona definicja nie obejmuje nabycia praw w związku z wniesieniem do spółki osobowej wkładu niepieniężnego. Zatem należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie ciąży na Podatniku obowiązek podatkowy wynikający z przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)".

Wnioskodawca wskazał, iż wielokrotnie takie stanowisko było również potwierdzane przez tutejszy Organ m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2008 r., znak IPPB1/415-787/08-2/PJ. Zdaniem Wnioskodawcy, warto zaznaczyć, że interpretacja ta została wydana w analogicznym stanie faktycznym, w ramach odpowiedzi na to samo pytanie, że obowiązujące przepisy nie uległy żadnej zmianie, a wydana wtedy interpretacja jest dalej wiążąca i nie została zmieniona przez tutejszy organ.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z twierdzeniem, że w przypadku wniesienia wkładu do spółki jawnej, w opisanym na wstępie stanie faktycznym, nie powstaje przychód o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym.

Wniesienie wkładu do spółki jawnej nie może być też traktowane, jako przychód z innego źródła przychodów niż kapitały pieniężne. Konsekwencją tego twierdzenia jest przyjęcie, że taka czynność nie powoduje skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wspólników spółki jawnej, w tym wspólnika wnoszącego wkład.

Analogicznie w przedmiotowej sprawie wypowiedział się Urząd Skarbowy w Zgierzu w piśmie z dnia 16 lutego 2007 r., znak l-3/415/3/07 stwierdzając: "Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został zawarty przez ustawodawcę w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z brzmienia cyt. wyżej przepisu jednoznacznie wynika, iż dotyczy on jedynie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz wkładów w spółdzielniach. Zatem wym. wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowi odpłatnego zbycia na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie powoduje powstania przychodów z kapitałów pieniężnych."

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie w tym zakresie należy jednak przypisać wyrokom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego który wielokrotnie interpretował analogiczny stan faktyczny.

I tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 591/10, stwierdził: "W ocenie Sądu, w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, nie powstał po stronie Skarżącej przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. za czym przemawiają następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że przychód z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu tak jak przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będącymi środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie jednak wolne od opodatkowania jest wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych, obrotowych i wartości niematerialnych i prawnych, które ustawa generalnie określa, jako odpłatne zbycie (art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.).

B. S. - osoba fizyczna jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r" Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) W wyniku prowadzonej przez nią działalności pod firmą (...) powstało przedsiębiorstwo, obejmujące szereg składników majątkowych, które określiła we wniosku o interpretację, jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a więc zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedsiębiorstwo to zamierza wnieść jako wkład do spółki jawnej. Spółka jawna, zgodnie z art. 22-85 Kodeksu spółek handlowych, jest spółką osobową która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą z ujawnionymi nazwiskami wszystkich wspólników, powstaje z chwilą wpisu do rejestru sądowego, a jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte w czasie jej istnienia. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości wniesionego wkładu, a zysk i straty wspólnika odnoszą się do proporcji tegoż wkładu. Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a wspólnicy nie otrzymują tak jak w spółkach kapitałowych, w zamian za wniesione przedmioty (aporty) udziały w kapitale zakładowym w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcje w spółkach akcyjnych. Skoro spółka jawna nie posiada osobowości prawnej bo Kodeks spółek handlowych takiej osobowości jej nie nadaje - nie może być odrębnym podmiotem praw i obowiązków. Cechy odrębnej podmiotowości mogłaby jej przypisać inna ustawa tak jak uczyniła to ustawa z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ale ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tego nie uczyniła. Oznacza to, że wniesienie do takiej spółki przedmiotów (w tym składników materialnych i prawnych przedsiębiorstwa) nie może mieć charakteru odpłatnego. Nie istnieje bowiem odrębny poza wspólnikami, podmiot prawa, które miałby te przedmioty nabyć. Wspólnikami są nadal osoby fizyczne. W dacie wniesienia przedsiębiorstwa to jest w dacie zawarcia umowy spółki, a następnie jej realizacji, wspólnik otrzymuje jedynie prawo do osiągania zysku, o ile spółka go wypracuje. Nie trzymuje w zamian ani równowartego przedmiotu, ani równowartości pieniężnej ani dokumentu - papieru mającego charakter powszechny, potwierdzającego wartość wniesienia, gdyż nie istnieje podmiot prawa, który miałby go wystawić. Wspólnikami są osoby fizyczne i pozostają nimi aż do daty likwidacji spółki osobowej. Stąd zapis w art. 48 § 3 k.s.h., że prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Skoro nie istnieje osoba prawna to nie może być przypisany tej osobie majątek materialny i niematerialny. Majątek wspólników pozostaje nadal majątkiem wspólników, zorganizowanych w celach zarobkowych, w formę spółki jawnej. Zasada ta na gruncie podatkowym została sprecyzowana w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., ale również w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w którym jest mowa o przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów jedynie w spółkach mających osobowość prawną jako przychodów ze źródła przychodów jakimi są kapitały pieniężne.

Stanowisko Ministra Finansów, w ocenie Sądu, naruszało przepisy art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Oceniając zatem interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa."

I tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. Akt III SA/Wa 391/10, stwierdził: "Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wydając zaskarżony akt Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, czyli przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji). Bezpodstawnie przyjął bowiem, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącego powoduje wystąpienie u skarżącego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd podziela te poglądy prezentowane dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych z których wynika że wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Czynność ta jest bowiem obojętna z perspektywy przepisów u.p.d.o.f. (zob. wyroki WSA w Warszawie z 17 lutego 2009 r., III SA/Wa 2926/06; z 14 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3103/08; wyrok WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r., I SA/Gd 912/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 11 maja 2010 r., I SA/Wr 153/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA" a także przywołane w ich uzasadnieniach poglądy piśmiennictwa i orzecznictwo). Dodać warto, że trafność powyższego poglądu wynika także z uzasadnienia przywołanego przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Łodzi z 23 czerwca 2009 r. (I SA/Łd 19/09). Pomijając przy tym fakt, że wyrok ten został wydany na tle odmiennego od występującego w sprawie niniejszej stanu faktycznego i prawnego. Dotyczył bowiem kosztów uzyskania przychodów, a Sąd wyraźnie stwierdził że wniesienie do spółki komandytowej aportów rzeczowych jest w aspekcie prawa podatkowego obojętne.

Skoro wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, to zastosowania w sprawie nie znajduje art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Należało zatem wyeliminować jąz obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

3.2. Zdaniem Sądu, wpływu na wynik niniejszej sprawy nie mają przywołane przez organ w odpowiedzi na skargę wyroki sądów administracyjnych. Zostały one bowiem wydane albo na tle innych stanów faktycznych i (lub) prawnych albo nie zostało do tych wyroków sporządzone uzasadnienie. Jeżeli wyrok został wydany na tle ewidentnie innego stanu faktycznego od tego, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie (I SA/Bk 517/08) albo z zastosowaniem innych przepisów prawa materialnego (I SA/GL 1033/08), to powoływanie się na poglądy wyrażone w tych orzeczeniach należy uznać za oczywiście bezpodstawne lub nieuzasadnione, gdyż organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie uważa, iż poglądy te znajdują zastosowanie w sprawie niniejszej. Skoro zaś Sąd nie sporządził uzasadnienia do wyroku oddalającego skargę (I SA/Bd 760/08, I SA/Bd 53/09), to z oczywistych względów okoliczność ta uniemożliwia odniesienie się do poglądów wyrażonych w tych wyrokach."

I tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. Akt III SA/Sz 221/10, stwierdził: "Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący wskazał, że jest współwłaścicielem działki gruntu, na którym posadowione są budynki oraz że nieruchomości te są użytkowane w ramach prowadzonej przez niego w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Podał również, że wspólnicy zamierzają wnieść ww. nieruchomość jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, która zostanie utworzona w przyszłości. W świetle tak opisanych okoliczności skarżący zadał pytanie, czy wniesienie części majątku używanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do spółki osobowej w formie wkładu rzeczowego jest traktowane jako odpłatne zbycie i czy dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, badając zaskarżoną interpretację w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 O.p., należy uznać że zaskarżona interpretacja została wydana w granicach zakreślonych przedstawionymi przez skarżącego we wniosku okolicznościami oraz postawionym pytaniem. Jednocześnie jednak stwierdzić należy, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu bowiem, przyjęcie przez organ podatkowy, iż przedstawiona przez skarżącego sytuacja wywoła skutek w postaci powstania po stronie osoby wnoszącej wkład niepieniężny przychodu, było nieuprawnione. Nakreślony we wniosku stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wobec niego art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f).

Uzasadniając powyższe stanowisko, wskazać należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że wniesienie nieruchomości, będącej środkiem trwałym wykorzystywanym na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako wkładu niepieniężnego do osobowej, nie pociaga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (vide: Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.1163 oraz Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448). Tymczasem wspólnicy spółki jawnej nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 840/09 wyrok WSA I SA/Wr 217/10 z dnia 21 kwietnia 2010 r.).

Nie sposób tez ustalić co jest przychodem w takim przypadku,.jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej.

Wprawdzie umowa spółki osobowej jawnej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość, niemniej jednak, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do takiej spółki. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki jawnej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce jawnej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08).

To oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich "przekształceniem" na wkład. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe.

Na marginesie nadmienić należy, iż zaprezentowany powyżej pogląd co do tego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje tym, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych, np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08, z dnia 14 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 3103/08 (niepubl.), z dnia 7 sierpnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 384/09 oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09 (niepubl.).

Za zasadne uznać natomiast należy, stanowisko skarżącego, potwierdzone w interpretacji organu podatkowego, iż w nakreślonym we wniosku opisie zdarzeń brak jest podstaw do zastosowania wobec niego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W szczególności za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9). Przychód z kapitałów pieniężnych stanowi nominalna wartość udziałów i akcji w spółce mającej osobowość prawną (albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. To zaliczenie przyjęto z dniem 1 stycznia 2001 r. (wcześniej nie stanowiła przychodu), a z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawodawca wskazał, że dyspozycją komentowanego przepisu są objęte wyłącznie nominalne wartości udziałów i akcji w takiej spółce, która ma osobowość prawną. Oznacza to, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 u.p.d.o.f. dotyczy tylko i wyłącznie nominalnej wartości udziałów współce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nominalnej wartości akcji w spółce akcyjnej.

Spółki osobowe (jawna) choć mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane (art. 8 k.s.h.), nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 331 Kodeksu cywilnego). Zatem, skoro art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny to oczywistym jest, że nie ma on zastosowania w przypadku objęcia za aport udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej, jaką jest spółka jawna.

W prawie podatkowym obowiązuje, we wskazanym przypadku, zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza mozliwość zastosowania do przedmiotowego przypadku powyższej regulacji dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 217 Konstytucji RP jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a raz jeszcze wskazać należy, że w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe."

Reasumując w przypadku wniesienia wkładu do spółki jawnej w postaci nieruchomości lub ruchomości nie powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólnika wnoszącego wkład, ani tym bardziej dla innych wspólników.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką osobową.

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że:

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości.

Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem przedmiotowej nieruchomości stanowiącej środek trwały do spółki jawnej powoduje:

Z powyższego wywieść należy, iż wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia. Wspólnik przystępujący do spółki uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

W rezultacie, jeżeli - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki nieruchomości to tym samym nastąpi jej zbycie. Powyższa czynność wyczerpuje znamiona odpłatności.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w tej sytuacji nie powstaje przychód. Przy czym, stwierdzić należy, iż do przychodów, o których mowa art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się zasad wynikających za art. 11 powołanej ustawy.

Nadmienić należy, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei, zasadnie wskazano we wniosku, iż przepis art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiącej składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - do nowo powstałej spółki jawnej będzie stanowić odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki jawnej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

W odniesieniu do wskazanych przez Pana interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.