IPPB1/415-979/13-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-979/13-2/ES z dnia 29 listopada 2013 r. (data nadania 29 listopada 2013 r., data doręczenia 2 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej z tytułu wniesienia aportem wkładu pieniężnego do spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej z tytułu wniesienia aportem wkładu pieniężnego do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsca zamieszkania na terytorium Belgii - Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Belgii. W Polsce podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) opodatkowaniu w Polsce podlega wyłącznie w zakresie dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Wnioskodawca wraz z innymi osobami fizycznymi lub osobą fizyczną (rezydentami Polski) zamierza utworzyć spółkę jawną (dalej: SpJ). SpJ nie powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej lub innej spółki osobowej w spółkę jawną. Każdy ze wspólników wniesie do Spółki jawnej wkład pieniężny.

Na późniejszym etapie rozważane jest przyjęcie przez SpJ wkładu pieniężnego od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź innej spółki osobowej (dalej: Spółka). Wartość wkładu Spółki może przewyższać wartość wkładów wniesionych do SpJ przez wspólników będących osobami fizycznymi. W takim przypadku, udział Spółki w zysku SpJ zostanie określony w umowie spółki SpJ na poziomie nieprzekraczającym udziału w zyskach dotychczasowych wspólników SpJ (w związku z wejściem Spółki do SpJ udział w zysku SpJ poszczególnych osób fizycznych zostanie proporcjonalnie zmniejszony).

W przyszłości nie jest wykluczone, że wspólnicy SpJ (osoby fizyczne i Spółka z o.o.) podejmą decyzję o jej likwidacji lub rozwiązania SpJ bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w SpJ będą znajdowały się wyłącznie środki pieniężne.

W wyniku likwidacji SpJ lub jej rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku likwidacyjnego (środków pieniężnych) zgodnie z podziałem majątku likwidacyjnego SpJ określonym w umowie spółki.

Niniejszy wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy oceny skutków podatkowych dla SpJ, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, jako jej wspólnik, po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie (art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jak również oceny skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w zakresie jego osobistych rozliczeń podatkowych.

Wnioskodawca pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, iż:

Spółka jawna (dalej: Spółka) będzie prowadziła działalność inwestycyjną. Środki z wkładów wspólników zostaną przeznaczone na nabycie aktywów finansowych, obrotowych lub trwałych w celach inwestycyjnych. Spółka będzie czerpała korzyści z odsetek, przyrostu wartości aktywów, dywidend i innych uprawnień udziałowych/akcyjnych w razie nabycia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, różnic w cenie nabycia i sprzedaży innych aktywów, itd.

Spółka zostanie zawiązana na czas nieokreślony. Likwidacja spółki jest zdarzeniem potencjalnym.

Wspólnik zakłada, że wszystkie środki uzyskane przez Spółkę tytułem wkładu zostaną zainwestowane - majątek obrotowy Spółki zostanie zainwestowany w inne aktywa; aktywa te będą generowały określony wynik rachunkowy i podatkowy. Nie jest jednak w stanie przewidzieć, czy środki te wygenerują zysk - takie jest jedno z podstawowych ryzyk prowadzenia działalności gospodarczej.

Podstawą rozliczeń w ramach procedury likwidacyjnej jest majątek spółki. Majątek ten w pierwszej kolejności służy zaspokojeniu długów i zabezpieczeniu zobowiązań spornych lub niewymagalnych. Podstawą podziału majątku spółki po pokryciu zobowiązań jest bilans zamknięcia likwidacji spółki. W ramach tego podziału w pierwszej kolejności należy spłacić wspólnikom ich udziały. W sytuacji, gdy po spłacie udziałów pozostaje w spółce niezadysponowany w ramach spłaty zobowiązań majątek, należy go rozdzielić pomiędzy wszystkich wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

W świetle powyższego i odpowiadając na pytanie pierwsze z Wezwania, środki pieniężne przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników w ramach procedury likwidacji spółki będą w całości pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tj. z inwestycji Spółki i wyników finansowych uzyskanych przez tę Spółkę na tych inwestycjach, i będą stanowiły przychód podatkowy Wspólnika zgodnie ze specyfiką dla określonej formy inwestycji:

* przy lokatach bankowych lub pożyczkach przychodem będą odsetki,

* przy akcjach lub udziałach przychodem będą dywidendy,

* w razie sprzedaży tych akcji lub udziałów przychodem będzie uzyskana cena,

* w razie nabycia majątku przychodem będą pożytki uzyskiwane przez Spółkę z tego majątku (np. czynsz dzierżawy w razie nabycia i wydzierżawienia nieruchomości) bądź uzyskana cena w razie sprzedaży takiego majątku, itd.

Przychody po odliczeniu kosztów podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o PIT) będą stanowiły dochód opodatkowany u Wspólnika PIT zgodnie z ustaloną w umowie spółki proporcją udziału w zysku spółki. Dochód ten, zgodnie z art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, będzie dochodem Wspólnika ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Warto podkreślić, że środki finansowe mogą być przez Spółkę inwestowane i reinwestowane wielokrotnie (tekst jedn.: np. poprzez zakup aktywa, jego sprzedaż, zakup innego aktywa, itd.). Mechanizm podatkowy - tj. rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych oraz opodatkowanie dochodu u Wspólnika - będzie każdorazowo taki sam jak wskazany wyżej. Dochód uzyskiwany przez Wspólnika będzie każdorazowo dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wkład pieniężny nowego wspólnika będzie stanowił przychód dla Wnioskodawcy.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podział zysku w umowie SpJ w innej proporcji niż wartość wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników stanowi w części przekraczającej wkład Wnioskodawcy przychód Wnioskodawcy.

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SpJ lub rozwiązanie SpJ bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie podlegała p.c.c.

4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę jako majątek likwidacyjny w związku z likwidacją SpJ lub majątek z rozwiązania Spółki bez postępowania likwidacyjnego, zgodnie z podziałem majątku likwidacyjnego określonym w umowie SpJ, będą przychodem podatkowym Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytania Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytania nr 2, 3 i 4 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu pieniężnego dokonane przez nowego wspólnika przystępującego do SpJ nie będzie stanowiło przychodu do opodatkowania PIT po stronie dotychczasowych wspólników (w tym, Wnioskodawcy).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest rezydentem Królestwa Belgii i tam podlega opodatkowania od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), a w Polsce zamierza utworzyć spółkę osobową (SpJ), kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w tej SpJ należy w pierwszej kolejności rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 211, poz. 2139; dalej: Konwencja).

Pomocnym w interpretacji tej umowy będzie również tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Należy również zwrócić uwagę, że spółka jawna (SpJ) którą Wnioskodawca zamierza utworzyć, jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podatnikami są wspólnicy spółki jawnej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce jawnej (SpJ) będzie zatem osoba fizyczna z siedzibą w Belgii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą przez położony tani zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa. Kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. Przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny zatem rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie łub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 Konwencji określenie zakład" obejmuje w szczególności:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 Konwencji plac budowy lub prace montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 4 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

Podobnie pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, z którego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

* chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenia pojęcia "zakładu" należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana (posiada siedzibę), to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zaklad".

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce będzie konstytuować zakład tej osoby fizycznej posiadającej rezydencję w Belgii, która będzie jej wspólnikiem. Rezydenta Belgii - osobę fizyczna, należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność, w zakresie zysków pochodzących ze spółki jawnej (SpJ), której będzie wspólnikiem, na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, iż nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej, Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku - nierezydencie.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż dochody Wnioskodawcy - rezydenta zagranicznego, z udziału w polskiej spółce jawnej (SpJ) będą co do zasady opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 8 ustawy o PIT.

Przechodząc zatem na płaszczyznę regulacji polskiej ustawy o PIT w zakresie opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu udziału w SpJ, należy wskazać, że jedynym przepisem ustawy o PIT, określającym bezpośrednio skutki podatkowe związane z wkładami do innych spółek handlowych, jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT - zgodnie z jego treścią przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy tym przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do podmiotu wnoszącego wkład do spółki - określa skutku podatkowe po stronie wnoszącego wkład, a nie pozostałych wspólników - i to wyłącznie w przypadku wkładów o charakterze niepieniężnym i dokonywanych do spółek kapitałowych. Przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania do sytuacji opisywanej w zdarzeniu przyszłym dotyczącym wkładów pieniężnych wnoszonych do SpJ, będącej spółką osobową (spółką jawną).

Inne przepisy ustawy o PIT nie określają skutków podatkowych wkładów pieniężnych wnoszonych do spółek osobowych.

Jednocześnie, należy podkreślić, że w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego przez nowego wspólnika do SpJ dotychczasowi wspólnicy, w tym Wnioskodawca, nie uzyskają żadnego przysporzenia, ani żadnej korzyści majątkowej, które mogłyby być traktowane jako przychód Wnioskodawcy i podlegać opodatkowaniu PIT.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, wspólnicy spółki osobowej, w zakresie swojego uczestnictwa w takiej spółce, uzyskują dochód podlegające opodatkowania wyłącznie w zakresie zysków wypracowanych przez tę spółkę przychody i koszty z działalności spółki osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przypisywany jest jej wspólnikom i opodatkowany na ich poziomie, zgodnie z przysługującymi im udziale w zyskach spółki osobowej.

Innymi słowy, podstawą do opodatkowania PIT po stronie Wnioskodawcy będzie wyłącznie ustalony dochód wynikający z osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów przez SpJ, w związku z jej działalnością, przypadający proporcjonalnie na Wnioskodawcę zgodnie z jego udziałem w zysku Spi. Samo wniesienie wkładu pieniężnego do SpJ przez nowego, przystępującego do SpJ, wspólnika, nie będzie stanowiło przychodu Wnioskodawcy do opodatkowania PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Z powyższego wynika, iż kryterium decydującym o rodzaju obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania, zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ww. ustawy. Jeśli miejsce to będzie znajdować się na terytorium RP, wystąpi nieograniczony obowiązek podatkowy.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139):

* określenia "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" oznacza, w zależności od kontekstu, Belgię lub Polskę (art. 3 ust. 1 lit. b) Konwencji),

* określenie "osoba" oznacza osoby fizyczne, spółki oraz wszelkie inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. c) ww. Konwencji);

* określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną w państwie, w którym ma ona siedzibę (art. 3 ust. 1 lit. d) ww. Konwencji);

* określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają, odpowiednio, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. e) ww. Konwencji);

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako polski nierezydent podatkowy (rezydent Belgi) będzie wspólnikiem spółki jawnej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca traktowany jest jako przedsiębiorca, ponieważ osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce jawnej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku Wnioskodawcy osiąganego z udziału w polskiej spółce jawnej wymaga w związku z tym ustalenia, czy Wnioskodawca działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską w Królestwem Belgii. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy - rezydenta Belgii - będzie miał zastosowanie cytowany wyżej art. 7 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce jawnej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie rezydencji Wnioskodawcy (tekst jedn.: w Belgii), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę jawną powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W związku z faktem, iż dochody z udziału w polskiej spółce osobowej, generowane przez wspólnika zagranicznego mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą stanowiły zyski z zakładu położonego na terytorium Polski to w konsekwencji będą opodatkowane według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Spółka jawna, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) jest spółką osobową.

W myśl art. 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 48 § 2 ww. Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

W myśl art. 51 cytowanego Kodeksu, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej.

Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Ustawodawca, regulując w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, nie odniósł się bezpośrednio do skutków podatkowych dla wspólników w przypadku wniesienia wkładów do spółki przez jednego z nich.

Wyżej wymieniona ustawa nie zawiera żadnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku z wniesieniem wkładów do spółki przez jednego ze wspólników po stronie pozostałych wspólników powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dodać należy, iż wartość wniesionego przez inne podmioty wkładu nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników, gdyż wynika to z samej istoty tworzenia i funkcjonowania spółki jawnej. Warunkiem powstania takiej spółki jest działanie w sposób oznaczony, np. poprzez wniesienie wkładów, którymi mogą być np. pieniądze bądź aporty w formie niepieniężnej.

W szczególności zauważyć należy, iż czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem należy uznać, że wniesienie aportem przez wspólnika wkładu pieniężnego (tekst jedn.: gotówki) do spółki jawnej nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy będącego wspólnikiem tej spółki zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.