IPPB1/415-976/13-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów uzyskiwanych z udostępniania miejsca reklamowego w aplikacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów uzyskiwanych z udostępniania miejsca reklamowego w aplikacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej (kończy studia informatyczne i jest na etapie poszukiwania pracy). Wnioskodawca hobbystycznie napisał aplikację na telefony komórkowe, którą udostępnił bezpłatnie.

Na podstawie umowy z X., którą jest akceptacja ich regulaminu Wnioskodawca udostępnia im fragment miejsca ekranu o wymiarach określonych w regulaminie, w którym może wyświetlić reklamy od rożnych przedsiębiorców. Do obowiązków Wnioskodawcy należało umieszczenie w aplikacji specjalnego kodu, który umożliwia przedsiębiorcy wyświetlanie i kontrolę reklam. Ma on pełną kontrolę nad wyświetlaniem reklam i to on decyduje, co będzie się pojawiać w udostępnionym fragmencie obszaru aplikacji. Może zamieszczać reklamy tekstowe (linki) i banery (reklama graficzna).

Ze swej strony Wnioskodawca nie ma wpływu na treści wyświetlane w danym polu reklamowym. Od firmy X. uzyskuje wynagrodzenie, które jest uzależnione od ilości kliknięć, którą określa reklamujący się partner X. Wynagrodzenie jest wypłacane po uzbieraniu się minimalnej kwoty określonej w regulaminie, co miesiąc.

Ponieważ oddział X. zajmujący się reklamami znajduje się poza granicami Polski Wnioskodawca sam reguluje należne podatki (od sierpnia 2013 r. - zasady ogólne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) można przychody uzyskiwane z tytułu udostępnienia miejsca w aplikacji zaliczyć do przychodów z tytułu umowy podobnej do umowy dzierżawy (ewentualnie najmu) i opodatkować je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy udostępnianie w aplikacjach miejsca pod reklamy nie wypełnia przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania tego rodzaju działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie można zatem uzyskanych z tego tytułu przychodów zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po drugie udostępnianie ściśle określonego miejsca pod reklamy w aplikacji jest działalnością analogiczną do dzierżawy nieruchomości, o której mowa w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Każda aplikacja ma bowiem ściśle określoną powierzchnię, którą można wyliczyć w pikselach (będących jednostką miary wirtualnej powierzchni). Umowy zawierane z przedsiębiorcami wskazują jaki rozmiar mają reklamy. Wskutek ich zawarcia przedsiębiorcy uzyskują wyłączne prawo jedynie do wykorzystania, w niemal dowolny sposób, określonej powierzchni pod reklamę w aplikacji. W zamian jest obowiązany płacić miesięczne wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona jest od ilości kliknięć w reklamy. Umieszczając specjalny kod reklamowy w swojej aplikacji Wnioskodawca wskazuje miejsce położenia reklam, a jednocześnie ogranicza je do ustalonego przez przedsiębiorcę rozmiaru i tym samym zapewnia mu bezproblemową możliwość korzystania z wydzielonych zasobów aplikacji. Czynność tę można więc porównać do wręczenia najemcy kluczy do mieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy do omawianych przychodów można zastosować uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i przyjąć, że przychody z umowy o udostępnienie miejsca w aplikacji pod reklamę można zakwalifikować jako umowę podobną do umowy dzierżawy lub najmu, a osiągane przychody opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA z 5 lipca 2010 r., III SA/Wa 25/10, wyrok WSA z 5 marca 2010 r. I SA/Kr 60/10) czy też stanowisko Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2007 r. w identycznej sprawie. Również NSA wyrokiem dnia 9 marca 2012 r. II FSK 1548/10 orzekł, że "umowę podobną do najmu i dzierżawy jest umowa na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej administrowanej przez pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony) określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymane przez właściciela aplikacji należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powołana powyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 źródła:

* pkt 1 - stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

* pkt 2 - działalność wykonywana osobiście;

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza;

* pkt 4 - działy specjalne produkcji rolnej;

* pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

* pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

* pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* pkt 9 - inne źródła.

W przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tegoż przepisu.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca hobbystycznie napisał aplikację na telefony komórkowe, którą udostępnił bezpłatnie. Na podstawie umowy z X. Wnioskodawca udostępnia im fragment miejsca ekranu o wymiarach określonych w regulaminie, w którym może wyświetlić reklamy od rożnych przedsiębiorców. Od firmy X. uzyskuje wynagrodzenie, które jest uzależnione od ilości kliknięć, którą określa reklamujący się partner X. Wynagrodzenie jest wypłacane po uzbieraniu się minimalnej kwoty określonej w regulaminie, co miesiąc.

Przenosząc przepisy ustawy na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania, tak jak chce tego Wnioskodawca, że uzyskane przez niego przychody winny być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a więc, że uzyska on przychód z najmu czy dzierżawy, do których właśnie mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zawartej przez strony umowie nie można bowiem jednoznacznie przypisać cech umowy najmu czy dzierżawy, gdyż nie spełnia ona warunków istotnych i niezbędnych do kwalifikacji jej do takich umów.

Umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia miejsca reklamowego w aplikacji należy zaliczyć do umów nienazwanych, w przypadku której stosunki prawne regulowane tą umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom.

Umowa, na podstawie której Wnioskodawca udostępnia powierzchnię reklamową w swojej aplikacji firmie X. nie można kwalifikować do umowy najmu lub dzierżawy, bowiem z wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca oddawał swoje strony do używania firmie, której reklamy pojawiają się w stworzonej przez niego aplikacji.

To oznacza, że nie są wyczerpane wymogi ustawowe, o których mowa w art. 659 § 1 i art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), aby kwalifikować przedmiotową umowę do umów o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy, a tym samym do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i do którego można zastosować, zgodnie z treścią art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ryczałtową formę opodatkowania według stawki 8,5% określonej w cyt. powyżej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ponieważ uzyskiwanie przychodu z tytułu udostępniania miejsca reklamowego w aplikacji zarządzanej przez osobę fizyczną, nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 (najem, podnajem, dzierżawa (...)) ww. ustawy, jak również przychodów z tego tytułu nie można zakwalifikować do pozostałych ściśle określonych kategorii przychodów, to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

W związku z powyższym przychodów uzyskiwanych z tytułu udostępnienia miejsca w aplikacji nie można zaliczyć do przychodów z tytułu umowy podobnej do umowy dzierżawy lub najmu i opodatkować je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Przychody z innych źródeł należy opodatkować na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.