IPPB1/415-969/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki jawnej ze spółką z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochdowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki jawnej ze spółką z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna (zwana dalej: Sp. j.), której wspólnikami są cztery osoby fizyczne dwa małżeństwa (dalej łącznie zwane: Wspólnikami), w tym Wnioskodawczyni będąca małżonkiem jednego ze wspólników Sp. j. (między Wnioskodawczynią a małżonkiem istnieje wspólność majątkowa małżonków, a ogół praw i obowiązków Wnioskodawczyni w Sp. j. nie należy do jej majątku odrębnego), powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, Sp. j. posiada tytuł własności do trzech działek gruntu z naniesieniami (zwane dalej łącznie: Nieruchomością). Nieruchomość ta została nabyta do majątku Sp. j. jeszcze czasach funkcjonowania Wspólników Sp. j. w ramach umowy spółki cywilnej. Sp. j. prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dzierżawy/wynajmu Nieruchomości.

Sp. j. zawarła w dniu 2 stycznia 2003 r. umowę dzierżawy Nieruchomości (dalej: Umowa) ze spółką kapitałową działającą Sp. z o.o. (zwaną dalej: Sp. z o.o.), w której część Wspólników, tj. mężowie, posiada łącznie większościowy pakiet udziałów (udziały te należą do wspólności ustawowej małżonków, w tym małżeństwa Wnioskodawcy). Umowa została zawarta na czas oznaczony 30 lat, po upływie którego zostanie automatycznie przedłużona na czas nieokreślony, chyba że Umowa zostanie wypowiedziana przez którąkolwiek ze stron. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Sp. z o.o. została uprawniona do zmian w przedmiocie dzierżawy (Nieruchomości), a w szczególności do wybudowania budynków i budowli niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Sp. z o.o. W trakcie trwania Umowy Sp. z o.o. poniosła więc nakłady na budowę budynków i budowli (dalej łącznie: Nakłady). Na chwilę obecną wartość rynkowa Nakładów wynosi X zł, co stanowi kwotę wyższą od wartości rynkowej samej Nieruchomości bez Nakładów.

Strony zastrzegły w Umowie, że po ustaniu tej Umowy dokonają wzajemnych rozliczeń z tytułu poniesionych Nakładów przez Sp. z o.o. Zasady rozliczeń będą ustalone odrębnym porozumieniem. Umowa zawiera dodatkowo postanowienie, że w przypadku braku możliwości osiągnięcia porozumienia w zakresie tych rozliczeń Nakładów, zastosowanie znajdzie przepis art. 231 kodeksu cywilnego, wskutek czego Sp. z o.o. może domagać się od Sp. j. prawa nabycia własności przedmiotu dzierżawy. Oznacza to, że w chwili obecnej nie istnieje wymagalna wierzytelność Sp. z o.o. wobec Sp. j. o zwrot wartości poniesionych Nakładów przez Sp. z o.o. na Nieruchomości, a jednocześnie, nie istnieje dług Sp. j z tytułu zwrotu Nakładów wobec Sp. z o.o.

Obecnie rozważane jest połączenie obu spółek przez przejęcie w trybie art. 417 i dalszych ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Sp. j. (spółka przejmowana) na Sp. z o.o. (spółka przejmująca) za udziały, które Sp. z o.o. wyda Wspólnikom Sp. j. (zwane dalej: Połączeniem). Celem Połączenia będzie przede wszystkim skonsolidowanie majątku Wspólników w majątku Sp. z. o.o., a tym samym doprowadzenie do zwiększenia zdolności finansowej/kredytowej Sp. z o.o., które umożliwią dalszy rozwój działalności handlowej Sp. z o.o.

W konsekwencji Połączenia dojdzie m.in. do przejścia własności Nieruchomości, jako głównego składnika majątku Sp. j. do Sp. z o.o., w której Wnioskodawczyni obejmie odpowiednią ilość udziałów w ramach Połączenia między Sp. j. a Sp. z o.o. w relacji do wnoszonego majątku Sp. j. do Sp. z o.o. Tym samym, w wyniku planowanego Połączenia potencjalny dług Sp. j. z tytułu zwrotu wartości Nakładów wobec Sp. z o.o. przejdzie na Sp. z o.o. jako potencjalnym wierzycielu z tytułu rozliczenia tych Nakładów - w wyniku czego dojdzie do sytuacji, że Sp. z o.o. stanie się jednocześnie stroną wydzierżawiającą oraz dzierżawiącą Nieruchomość w ramach Umowy, co doprowadzi do sytuacji, że Sp. z o.o. będzie jednocześnie potencjalnym wierzycielem oraz potencjalnym dłużnikiem z tytułu tego samego stosunku prawnego. W świetle reguł prawa cywilnego oznacza to, że w przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu (tzw. konfuzja); w konsekwencji, zobowiązania Sp. j. z tytułu rozliczenia wartości Nakładów w momencie Połączenia przestaną istnieć wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego wynikającego z Umowy nie będzie bowiem dwóch stron Umowy. Ponadto, w przyszłości rozważane jest dobrowolne umorzenie (w drodze zbycia udziałów w celu umorzenia) w całości lub części, zgodnie z umową spółki Sp. z o.o., która będzie zawierać odpowiednie uregulowania w tym zakresie co do trybu umarzania, oraz zgodnie z art. 199 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodek spółek handlowych:

Wnioskodawca oraz Sp. z o.o. stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie Ustawy o PIT w wysokości odpowiadającej części wartości X zł. Nakładów, proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w zysku Sp. J., na skutek zaistnienia konfuzji praw i obowiązków z Umowy w wyniku Połączenia, co spowoduje wygaśnięcie potencjalnego długu Sp. j. z tytułu zwrotu wartości Nakładów w wysokości X zł wobec Sp. z o.o....

2. Czy po stronie Wnioskodawcy, jako przyszłego udziałowca w Sp. z o.o. pozostającego w tej spółce, powstanie przychód podatkowy na gruncie Ustawy o PIT na skutek wprowadzenia Sytuacji a), tj. dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w całości lub w części jednego ze Wspólników w Sp. z o.o., objętych przez tego Wspólnika w ramach Połączenia.

3. Czy po stronie Wnioskodawcy, jako ustępującego udziałowca w Sp. z o.o., powstanie przychód podatkowy na gruncie Ustawy o PIT na skutek wprowadzenia Sytuacji b) tj. dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia jego udziałów w całości lub w części w Sp. z o.o. objętych przez niego w ramach Połączenia.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 3 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie Ustawy o PIT w wysokości odpowiadającej części wartości X zł. Nakładów, proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w zysku Sp. j, na skutek zaistnienia konfuzji praw i obowiązków z Umowy w wyniku Połączenia, co doprowadzi do wygaśnięcia potencjalnego długu Sp. j. z tytułu zwrotu wartości X zł. Nakładów wobec Sp. z o.o. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Na początku należy wyjaśnić, że przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych wskazują, że przy łączeniu spółek kapitałowych i spółek osobowych poprzez przejęcie następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą Spółkę, która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej (art. 494 ustawy - Kodeks spółek handlowych) jest, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W rozpatrywanym przypadku w wyniku planowanego Połączenia zobowiązania Sp. j. wynikające z Umowy w zakresie zwrotu Nakładów do Sp. z o.o. jak i wierzytelności Sp. j. przejdą na spółkę przejmującą (Sp. z o.o.), wskutek czego spółka przejmująca stanie się jednocześnie z tych samych stosunków prawnych (tu z Umowy) wierzycielem i dłużnikiem jednocześnie.

W przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, zobowiązania w momencie Połączenia Sp. j. oraz Sp. z o.o. przestaną istnieć, wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron Umowy, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy. Tego rodzaju sytuacja, w której dochodzi do połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania w jednym podmiocie nazywana jest w nauce prawa cywilnego konfuzją. Instytucja ta skutkuje tym, że stosunek cywilnoprawny, z tytułu którego istnieje wierzytelność (zobowiązanie) ulega rozwiązaniu, a wierzytelność i odpowiadające jej zobowiązanie wygasają.

Kluczową kwestią w analizowanej sprawie jest to, że konfuzja jest inną od umorzenia formą wygasania zobowiązań. O umorzeniu zobowiązania możemy mówię w przypadku potrącenia, odnowienia oraz zwolnienia z długu. Dla zastosowania każdej z wymienionych form umorzenia zobowiązania konieczne jest co najmniej złożenie oświadczenia woli drugiej stronie, a w przypadku zwolnienia z długu także zgoda dłużnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że przepisy regulujące powstawanie przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań (art. 14 ust. 2 pkt 6 w związku z art. 8 Ustawy o PIT) nie będą miały zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychód podatkowy uważa się wartość z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6 umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (uwaga zastrzeżenie z ust. 3 pkt 6 nie będzie miało w analizowanym stanie faktycznym zastosowania). W ww. przepisie ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów m.in. terminów umorzone zobowiązania. Z uwagi jednak na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzona należy posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), zgodnie z którą umorzenie oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. W przedmiotowej sprawie dochodzi natomiast do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o Połączeniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki jawnej poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym opisie sprawy przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 w związku z art. 8 Ustawy o PIT. Wygaśnięcie zobowiązania Sp. j. z tytułu zwrotu Nakładów do Sp. z o.o. nie jest równoznaczne z jego umorzeniem w rozumieniu ww. przepisu Ustawy o PIT. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Sp. j. nie wystąpi z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych pismach organów podatkowych, wśród których jako przykładowe można wskazać: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. ILPB3/423-1066/09-2/EK; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. ILPB3/423-59/07-2/HS; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. IP-PB3-423-94/07-2/AG. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawczyni zajęła stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie objętym zadanymi przez niego pytaniem oznaczonym nr 1, w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawczynię interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.