IPPB1/415-966/11-2/EC - Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu otrzymania składników majątkowych w toku likwidacji spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu otrzymania składników majątkowych w toku likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu otrzymania składników majątkowych w toku likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w X spółka jawna (dalej "Spółka). Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą nieorganicznemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Drugim wspólnikiem X jest także osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem rozważa podjęcie decyzji o likwidacji X. Likwidacja przeprowadzona zostałaby zgodnie z przepisami art. 67 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Wnioskodawca w toku likwidacji otrzymałby przypadające na niego zgodnie z umową X składniki majątkowe pozostające w spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymaniem składników majątkowych (zarówno rzeczy jak i praw majątkowych) w toku likwidacji Spółki w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień likwidacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., na dzień likwidacji Spółki nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu u.p.d.o.f. w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku likwidowanej Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy dopiero późniejsza sprzedaż składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji Spółki może skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w sytuacji, w której Wnioskodawca zbędzie te składniki majątkowe przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej).

Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną dla jej wspólników będących osobami fizycznymi zostały uregulowane w art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów o których mowa powyżej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika w toku likwidacji takiej spółki. Natomiast na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. przychodami takimi także nie są przychody z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w toku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki nie będącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Za wyrażonym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia interpretacja celowościowa wskazanych wyżej przepisów. Przepisy te zostały wprowadzone do porządku prawnego ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) i weszły w życie 1 stycznia 2011 r. Wspomniana ustawa w sposób kompleksowy uregulowała zasady opodatkowania przychodów osiąganych przez podatników za pośrednictwem spółek osobowych, a także opodatkowania wnoszenia wkładów do spółek osobowych, wycofywania tych wkładów, oraz likwidacji spółek osobowych. Uzasadnienie do ustawy wskazuje, że przyczyną zmian w tym zakresie był brak precyzji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. i rozbieżności interpretacyjne, które istniały w tym zakresie, a także konieczność ujednolicenia opodatkowania wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi i osobami prawnymi (strona 2 uzasadnienia do projektu ustawy).

Odnośnie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej na gruncie u.p.d.o.f. w uzasadnieniu jednoznacznie wskazano, iż w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. istniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące podatkowych skutków takiej operacji. Pojawiały się zarówno stanowiska potwierdzające, iż zyski osiągane przez spółkę nie będącą osobą prawną w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. co prowadzi do wniosku, iż zyski "wypłacone przy likwidacji spółki nie podlegają już opodatkowaniu. Niemniej jednak, spotykane było również stanowisko przeciwne. W efekcie Ustawodawca, w celu zlikwidowania istniejących rozbieżności zdecydował się na nowelizację przepisów u.p.d.o.f., poprzez wprowadzenie art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. Jak wynika z treści uzasadnienia celem "wprowadzenia tych przepisów było wprowadzenie zasady, iż składniki majątkowe, inne niż środki pieniężne, otrzymane przez osobę fizyczną w toku likwidacji spółki osobowej podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie ich zbycia, a nie w momencie ich otrzymania w toku likwidacji: " W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika (...) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. (...) Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. (...) W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki."

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wskazuje, iż ustawodawca przyjął, że do przychodów osoby fizycznej zaliczać się będzie dopiero przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną. Powyższe stanowisko jest również akceptowane przez przedstawicieli doktryny (por. red. Dr J. Marciniuk, Podatek Dochodowy od osób fizycznych.Komentarz.2011). Jednocześnie pod pojęciem spółki nie będącej osobą prawną rozumieć należy także Spółkę. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółka nie będąca osobą prawną w rozumieniu u.p.d.o.f. to spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym wyłącznie osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do opodatkowania spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 33 kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają zdolność prawną. Tymczasem analiza przepisów kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), regulujących zasady tworzenia, funkcjonowania i likwidacji m.in. spółek jawnych, nie przyznaje tej spółce osobowości prawnej. Tym samym, w świetle powyższych regulacji należy uznać, że spełnia ona definicję spółki nie będącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., a tym samym znajdują do niej zastosowanie powyższe analizy.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z likwidacją Spółki na dzień likwidacji nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu otrzymanych w toku likwidacji składników majątkowych Spółki.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. M.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2011 r., (sygn. ILPB1/415-722/11-3/IM), który stwierdził, iż "Jeżeli natomiast Wnioskodawca w toku likwidacji spółki jawnej otrzyma inne składniki majątku nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania, natomiast w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku osiągnie przychód z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 czerwca 2011 r., (sygn. ILPB1/415-279/11-6/IM), w której stwierdził, iż: " (...) w przypadku natomiast innych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją tej spółki - Zainteresowany nie osiągnie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania, natomiast osiągnie przychód w momencie ich ewentualnego zbycia, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy", czy też w interpretacji z dnia 1 czerwca 2011 r., (sygn. ILPBI/415-278/11-6/IM), w której potwierdził, że: "W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nie będącej osobą prawną - oznacza to spółkę nie będącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosowanie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Stosowanie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione informacje oraz powołane przepisy prawa, wskazać należy, iż w razie otrzymania składników majątku w toku likwidacji spółki jawnej w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania, natomiast w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, osiągnie przychód z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.