IPPB1/415-962/08-4/JK - Odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w części w drodze spadku i w części w drodze działu spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu 22 sierpnia 2008 r.) oraz piśmie z dnia 10 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 29 października 2008 r., Nr IPPB1/415-962/08-2/JK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 22 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w części w drodze spadku i w części w drodze działu spadku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w dniu 28 marca 2000 r. w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłej Matce nabył spadek w postaci m.in. udziału 1/3 w prawie własności nieruchomości zabudowanej w miejscowości S., gm. K., woj. X (działka Nr... 3 o pow. 63.5 arów z budynkiem mieszkalnym będącym wówczas w stanie budowy).

Postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane w dniu 3 października 2000 r. przez Sąd Rejonowy dla K w K (sygn. akt I Ns X). Należny podatek od spadków i darowizn został opłacony Wnioskodawcę (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Nowa Huta z dnia 26 maja 2004 r., sygn. X, Nr ewid. X). Następnie, celem wypełniania woli Rodziców i w związku z przygotowaniami do działu spadku, spadkobiercy dokonali następujących czynności:

Dnia 20 września 2005 r. przed Sądem Rejonowym dla K w K spadkobiercy dokonali działu spadku w formie ugody (sygn. akt I Ns X), w wyniku czego Wnioskodawca nabył: udział 0,505 w prawie własności nieruchomości zabudowanej zlokalizowanej na działce 615/9 w S., w tym odrębny lokal w ww. budynku mieszkalnym oraz prawo do części wspólnej, oraz prawo własności (udział 1/1) nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę... /8. Wnioskodawca nadmienia, że przekazanie pomiędzy spadkobiercami udziałów w masie spadkowej odbyło się bez konieczności wzajemnych spłat.

Obecnie Wnioskodawca wspólnie z Siostrą, która jest współwłaścicielem (udział 0,495) ww. nieruchomości zabudowanej w S. (działka 615/9), chcą dokonać zniesienia współwłasności tej nieruchomości poprzez przekazanie udziału należącego do Wnioskodawcy Siostrze z równoczesnym dokonaniem przez nią spłaty na rzecz Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 29 października 2008 r. Nr IPPB1/415-962/08-2/JK tutejszy Organ wezwał do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego tj. wskazanie:

Pismem z dnia 10 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.) Wnioskodawca doprecyzował, iż na stałe zamieszkuje w I, jak również w I jest jego ośrodek interesów życiowych. Ponadto Wnioskodawca nadmienia, że stosowny formularz (NIP-3) został przez niego wysłany do Urzędu Skarbowego Kraków Nowa Huta w lutym 2007 r., tj. po osiedleniu się w I z zamiarem stałego pobytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ww. okoliczności, a w szczególności z uwagi ma fakt nabycia udziału w nieruchomości częściowo w drodze spadku a częściowo w drodze działu spadku wystąpi obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia jego udziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez niego odpłatne zbycie udziału w prawie własności ww. nieruchomości stanowić będzie źródło przychodu, o którym nowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.)

Ponieważ nabycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości nastąpiło przed 31 grudnia 2006 r., na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), do przychodu z odpłatnego zbycia tego udziału należy stosować zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w związku z art. 1 pkt 14 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), w całości wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., obejmuje również nabycie w drodze działu spadku. Według Wnioskodawcy wynika to z całokształtu przepisów zawartych w księdze czwartej Kodeksu cywilnego i znajduje potwierdzenie m.in. w uzasadnieniu następujących decyzji organów skarbowych w sprawie interpretacji prawa podatkowego: decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. 1401/BF-I/418-14/9/132/05/06/JC, postanowienie Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 20 września 2007 r., sygn. PDFII/415-25/07.

Wnioskodawca uważa, że przychód uzyskany ze zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego w drodze spadku i działu spadku nie będzie opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a zatem będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. W związku z powyższym, w opisanej sytuacji nie wystąpi - w opinii Wnioskodawcy - obowiązek zapłaty przeze niego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle art. 6 ust. 1 i 2 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129) dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie (art. 6 ust. 1 ww. Umowy)

Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa "mogą" oznacza, że przychody o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

W przedmiotowej sprawie - dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu, który zostanie uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku po matce oraz w drodze działu spadku - istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia przedmiotowych nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku nie jest tożsamy z nabyciem w drodze spadku. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku.

Zniesienie współwłasności polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi tylko do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Jeżeli zatem udział w działce nabytej w całości w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed zniesieniem współwłasności - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Zniesienie współwłasności, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Jedynie nabycie nieruchomości w drodze działu spadku lub zniesienia współwłasności w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W konsekwencji należny jest podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż w dniu 28 marca 2000 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku m.in. 1/3 udziału w prawie własności działki Nr 615/3 wraz z budynkiem mieszkalnym będącym w stanie budowy. W dniu 20 września 2005 r. została zawarta pomiędzy stronami ugoda sądowa, w wyniku której Wnioskodawca otrzymał udział 0.505 w prawie własności nieruchomości zabudowanej na działce Nr 615/9, w tym odrębny lokal w budynku mieszkalnym oraz prawo do części wspólnej, a także prawo własności całości nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę Nr 615/08. Działki Nr 615/9 i 615/8 powstały w wyniku uprzedniego podziału działki Nr 615/3 przed dokonaniem działu spadku.

Wobec powyższego nabycie udziałów we współwłasności nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2000 roku oraz w części w 2005 roku. Zatem do ustalenia skutków podatkowych dotyczących sprzedaży części nieruchomości nabytych w drodze spadku i działu spadku należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do 31 grudnia 2006 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający części nabytej w 2000 roku w drodze spadku po zmarłej matce z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy - w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym odpłatne zbycie tej części nieruchomości nie będzie stanowiło źródła przychodów w rozumieniu ww. przepisów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że udział Wnioskodawcy w nieruchomości w wyniku działu spadku, uległ powiększeniu ponad posiadany udział w masie spadkowej, to oznacza, że doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), a tym samym nie będzie stanowić nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego przychody uzyskane ze sprzedaży w tej części nabytej w drodze działu spadku będą podlegały opodatkowaniu na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2006 r.

W świetle art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23).

Jednakże z powyższego obowiązku, zgodnie z art. 28 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieni zostali podatnicy, którzy w tym samym terminie złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

Reasumując, należy stwierdzić, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, iż okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy już upłynął. Natomiast opodatkowaniu podlegać będzie przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy zgodnie z regulacją wynikającą z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 §2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.