IPPB1/415-957/08-4/EC - Odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze działu spadku - opodatkowanie podatkiem PIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu 20 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pan X, zmarły mąż Wnioskodawczyni, był właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. XX w W.. Powyższe własnościowe prawo do lokalu należało do jego majątku odrębnego. Pan X zmarł w dniu 30 października 1995 r.

Sąd Rejonowy dla miasta W. III wydział cywilny w dniu 9 lutego 1999 r. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po Panu X, które stało się prawomocne od dnia 23 lutego 1999 r. Powyższym postanowieniem Sąd Rejonowy stwierdził, ze spadek po Panu X nabyły z mocy ustawy: żona (wnioskodawczyni) oraz córka, w częściach równych - po 1/2 części spadku.

Postanowieniem z dnia 28 września 2005 r. Sąd Rejonowy dla miasta W. III wydział cywilny dokonał m.in. działu spadku po zmarłym mężu wnioskodawczyni. Wyżej wymienionym postanowieniem Sąd Rejonowy m.in.:

Wyżej wymienione postanowienie z dnia 28 września 2005 r. uprawomocniło się 19 października 2005 r.

Aktualnie wnioskodawczyni zamierza sprzedać powyżej opisane spółdzielcze własnościowe prawd do lokalu mieszkalnego przy ul. XX w W.

Wnioskodawczyni pismem z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 16 października 2008 r.) doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku ORD-IN poprzez wyjaśnienie, iż adresem stałego miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni jest Wielka Brytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez wnioskodawczynię wyżej opisanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. XX w W. przychód (dochód) uzyskany przez nią z tej sprzedaży będzie w całości wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, przychód (dochód) uzyskany ze sprzedaży przez nią wyżej opisanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. XX w W. będzie w całości wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.), w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1568) - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do postanowień art. 21 ust 1 pkt 32 lit. d) ustawy c podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Zdaniem wnioskodawczyni nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.), obejmuje również nabycie prawa w drodze działu spadku.

Dział spadku jest uregulowany w księdze czwartej Kodeksu cywilnego zatytułowanej: spadki. Celem działu spadku jest zniesienie wspólności majątku spadkowego istniejącej między współspadkobiercami. Dział spadku stanowi jeden z etapów postępowania spadkowego.

Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznie uprawnieni względem przyznanych im składników majątkowych należących do majątku spadkowego, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności majątku spadkowego. Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą także solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe (art. 1035-1046 Kodeksu cywilnego).

Z całokształtu przepisów zawartych w księdze czwartej Kodeksu cywilnego wynika więc, że pojęcie "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) nie może być ograniczane jedynie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Pojęcie "nabycie w drodze spadku" należy więc rozumieć zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycie prawa w drodze działu spadku.

W związku z powyższym należy przyjąć, że przychód który zostanie uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży wyżej opisanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku i działu spadku jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle art. 6 ust. 1 i 2 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840) dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie (art. 6 ust. 1 ww. Umowy)

Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa "mogą" oznacza, że przychody o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Jednak z uwagi na treść art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia tych nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawczynię i jej córkę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym należy stwierdzić, że nabycie spadku nastąpiło z dniem 30 października 1995 r.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami uprawnionymi wyłącznie względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu spadku przedmiot wspólności. Jest to forma nabycia.

Zniesienie współwłasności (dział spadku) nie stanowi jednak nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej. Jeżeli natomiast wartość rzeczy otrzymanych w drodze działu spadku przekracza wartość udziału danego spadkobiercy w spadku - wówczas za datę nabycia rzeczy w tej części przyjmuje się datę działu spadku.

W niniejszej sprawie Sąd Rejonowy w dniu 28 września 2005 r. wydał postanowienie o dziale spadku, na mocy którego Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką mieszkania.

Z powyższego wynika więc, że nabycie prawa własności nieruchomości w wyniku działu spadku przekraczało udział jaki Wnioskodawczyni nabyła pierwotnie w masie spadkowej.

Oznacza to, iż do sprzedaży udziału w mieszkaniu odpowiadającego wartości udziału spadkowego nabytego w 1995 r., oraz części nabytej w drodze działu spadku w 2005 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Mając na względzie treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży części mieszkania nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze spadkobrania w 1999 r. (???; nieruchomości), nie będzie podległ opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie minęło 5 lat.

Natomiast dział spadku mający miejsce w 2005 r. będzie datą nabycia dla tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział wnioskodawczyni w stosunku do udziału nabytego w spadku.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Nabycie nieruchomości i praw majątkowych w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział spadkowy nie stanowi natomiast nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychody uzyskane ze sprzedaży w tej części przedmiotowej nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W związku powyższym, nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) nie stanowi nabycia w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy. W konsekwencji należny jest podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jednakże należny jest nie od całości osiągniętego przychodu, lecz od nadwyżki (różnicy) pomiędzy wartością nieruchomości i praw majątkowych należnych z tytułu działu spadku lub zniesienia współwłasności, a należnością przypadającą z tytułu spadku.

W świetle art. 28 ust. 2 cyt. ustawy podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23).

Stosownie do art. 28 ust. 2a) tej ustawy, zasada o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej samej ustawy stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze spadku nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, iż okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy już upłynął, natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży części ww. nieruchomości nabytej w drodze działu spadku, jeżeli wartość tak nabytego udziału przekroczyła udział nabyty w drodze spadku zgodnie z regulacją wynikającą z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.