IPPB1/415-954/08-2/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (OF), jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (Spółka Kapitałowa).

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami zamierza przekształcić spółkę kapitałową w spółkę osobową prawa handlowego (spółka osobowa).

Zainteresowany podaje, że w przyszłości możliwe jest, iż spółka osobowa ulegnie rozwiązaniu i nie będzie On prowadzić innej działalności gospodarczej.

W związku z tym, Wnioskodawca otrzyma (proporcjonalnie do swojego udziału w spółce osobowej) majątek należący do spółki osobowej.

W skład majątku spółki osobowej w dacie likwidacji mogą wchodzić różne składniki, majątku w tym:

* towary handlowe i surowce,

* środki trwałe,

* gotówka,

* dzieła sztuki,

* udziały w osobach prawnych,

* papiery wartościowe,

* wierzytelności,

* inne prawa i rzeczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób będzie podlegała opodatkowaniu wartość majątku otrzymanego przez osobę fizyczną (OF) przy likwidacji działalności gospodarczej (tj. rozwiązaniu spółki osobowej).

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku "zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Tak ustalony dochód podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ww. ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych, aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów."

Mimo iż brzmienie art. 24 ust. 3 ww. ustawy oraz art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określających zakres składników majątku objętych remanentem likwidacyjnym (spisem z natury) nie jest identyczne (art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera bardziej szczegółową - w porównaniu do art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - regulację, określając, iż rzeczowe składniki majątku związanego z prowadzoną działalnością obejmuje również "dzieła sztuki, eksponaty muzealne i aparaturę audiowizualną", to jednak pozwala precyzyjnie określić składniki majątku, których wartość (cena zakupu) służy do oszacowania dochodu podlegającego opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Składnikami tymi są:

* towary handlowe,

* materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze,

* półwyroby,

* wyroby gotowe,

* braki i odpadki,

* rzeczowe składniki majątku, w tym także dzieła sztuki, eksponaty muzealne i aparatura audiowizualna, związane z wykonywaną działalnością, nie będące środkami trwałymi.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości - na gruncie analizy przywołanych przepisów że wymieniony tam katalog składników objętych spisem z natury ma charakter wyczerpujący i kompletny. Należy zauważyć, że ustawodawca nie zawarł w komentowanych przepisach wyrażeń, sformułowań świadczących o tym, iż określony tam zbiór składników ma charakter jedynie przykładowy i może być w drodze interpretacji rozszerzany. Tym bardziej, że tam gdzie było to zamiarem ustawodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają brzmienie pozwalające na ich rozszerzającą interpretację (np. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż: "Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw".

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że pozostałe składniki majątku (np. udziały, papiery wartościowe) nie będą objęte zakresem art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Takie rozumienie przywołanej powyżej regulacji ma również uzasadnienie w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi wyposażenia (tj. składników majątku nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ze względu na wartość nieprzekraczającą 3500 zł, jednakże o wartości większej niż 1500 zł) jak również innych wymienionych w tym przepisie rzeczy i praw.

Zdaniem Wnioskodawcy taka regulacja - choć różnicuje formę opodatkowania poszczególnych składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - w rzeczywistości oznacza opodatkowanie całości majątku związanego z likwidowaną działalnością gospodarczą. Otrzymany przez wspólników majątek likwidowanej spółki będzie bowiem podlegał opodatkowaniu w momencie samej likwidacji (art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo w momencie uzyskania przychodu ze zbycia określonych składników (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Wnioskodawca stwierdza, że o zamkniętym charakterze katalogu składników majątku, na podstawie których następuje oszacowanie dochodu podlegającego opodatkowaniu przy likwidacji działalności gospodarczej - wskazuje też praktyka organów podatkowych. W postanowieniu z dnia 12 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach (sygn. DF/415-31/06/1) potwierdził, iż tylko składniki majątku wymienione wprost w art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają spisowi z natury i w konsekwencji opodatkowaniu:

"Stosownie do treści art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ww. ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany dołączyć do deklaracji, o której mowa w ust. 6, spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu. W przypadku likwidacji działalności gospodarczej sporządza się spis z natury. Spis ten obejmuje rzeczowe składniki majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, które nie są środkami trwałymi.

Posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowią środki trwałe prowadzonej działalności gospodarczej, wobec tego w przypadku likwidacji działalności gospodarczej nie podlegają spisowi z natury i opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

W ten sam sposób wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2000 r. (sygn. I SA/Lu 494/99):

Skoro art. 24 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, w przypadku zawiadomienia urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej szczególny sposób obliczenia dochodu z tytułu posiadanych przez podmiot towarów handlowych, materiałów, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków, odpadów i rzeczowych składników majątku związanego z wykonywana działalnością nie będących środkami trwałymi, nie reguluje natomiast kwestii dochodu ze sprzedaży w takim przypadku środków trwałych, za prawidłowy uznać należy pogląd, iż w razie zawiadomienia urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ze sprzedaży środków trwałych pozostaje nadal dochodem z działalności gospodarczej i obliczony być powinien stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy".

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że w przypadku posiadanych w Spółce osobowej innych składników majątkowych niż wymienionych w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. np. papierów wartościowych, udziałów w osobach prawnych, wierzytelności, z chwilą likwidacji spółki osobowej i przekazania osobie fizycznej (wspólnikowi) wymienione składniki majątku nie będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, należy uznać, że wartość majątku otrzymanego przez osobę fizyczną przy likwidacji działalności, tj. przy rozwiązaniu Spółki Osobowej, nie wymienionego w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 44 ust. 4 cytowanej ustawy nie stanowi podstawy oszacowania dochodu podlegającego opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 stanowi, że źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Wobec tego, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego (ponad kwotę zwróconego wkładu) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe.

Treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Natomiast zgodnie z pkt 6 ww. artykułu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Stosownie do treści art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, należy uznać, że wartość majątku otrzymanego przez osobę fizyczną przy likwidacji działalności, tj. przy rozwiązaniu spółki osobowej, nie wymienionego w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 44 ust. 4 cytowanej ustawy nie stanowi podstawy oszacowania dochodu podlegającego opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż w przypadku posiadanych w spółce innych składników majątku niż wymienione w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. papierów wartościowych, udziałów w zyskach osób prawnych, wkładów itp. Wnioskodawca zobowiązany będzie zakwalifikować uzyskany przychód do poszczególnych źródeł przychodów, a uzyskany dochód podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.