IPPB1/415-950/09-2/AM - Skutki podatkowe darowizny dokonanej na rzecz wspólnika spółki cywilnej i osobowej spółki handlowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z dokonaną przez syna darowizną na rzecz:

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z dokonaną przez syna darowizną na rzecz Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki cywilnej oraz Wnioskodawczyni będącej wspólnikiem osobowej spółki handlowej

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Rodzice (Wnioskodawczyni i jej małżonek) osoby fizycznej są jedynymi wspólnikami osobowej spółki handlowej oraz spółki cywilnej (Spółka). Syn Wnioskodawczyni rozważa dokonanie na rzecz Spółki (do majątku Spółki) nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej. W zakresie podatku od spadku i darowizn zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni darowizna składnika majątku do majątku spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, jeżeli jedynymi wspólnikami są rodzice darczyńcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, z tym że jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Według art. 1 ustawy podatkowi od spadków i darowizn (...) "podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem (...) darowizny".

W szczególnych okolicznościach możliwe jest jednak zwolnienie z zapłaty tego podatku. Dotyczy to przypadku opisanego w art. 4a ustawy. Jeżeli obdarowanym jest małżonek, wstępny, zstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym lub macocha, to darowizna objęta jest zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn. Skorzystanie z przywileju związane jest jednak ze spełnieniem obowiązku dokonania zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli rzecz lub prawo pochodzą ze spadku, termin liczy się od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Dodatkowy wymóg ustawodawca przewidział w sytuacji, kiedy przedmiotem darowizny są pieniądze. Jeżeli łączna kwota darowanych przez jedną osobę środków pieniężnych w ciągu ostatnich 5 lat przekracza kwotę od podatku określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy, obdarowany zobowiązany jest wtedy do udokumentowania otrzymania darowizny.

Według doktryny cywilistycznej do katalogu spółek osobowych zalicza się zarówno osobowe spółki handlowe (spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna) jak i spółkę cywilną. Objecie jednym terminem tak różnych instytucji wskazuje na ich podobieństwo. Powszechny jest pogląd, iż podstawowa z osobowych spółek handlowych - spółka jawna jest wzorowana na konstrukcji spółki cywilnej. Jej wspólnicy połączeni są wspólnością łączną majątku należącego do spółki. Ważną różnicę stanowi fakt podmiotowości spółki jawnej. Należy zatem zauważyć, że właścicielem majątku są wspólnicy spółki. Z drugiej jednak strony właścicielami spółki są wspólnicy. a zatem własność majątku spółki przysługuje de facto wspólnikom spółki. W związku z tym, w przypadku dokonania darowizny składnika majątku przez syna Wnioskodawcy i jego małżonka, należy uznać, iż zdarzenie to podlega pod warunki przepisu zwalniającego z podatku od spadków i darowizn.

Element majątku, który chce darować syn, wejdzie do majątku np. spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami są rodzice darczyńcy. Dla prawidłowej oceny tego zdarzenia należy zatem opisać istotę spółki cywilnej.

Według przepisu art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego "Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów". Regulacja ta wyraźnie wskazuje, iż mówiąc o spółce cywilnej, należy mieć na myśli tylko umowę. W prawnym rozumieniu jej konstrukcji, jest ona takim samym stosunkiem obligacyjnym jak na przykład najem czy zlecenie. Podmiotami prawa są zatem wspólnicy spółki cywilnej, nie zaś sama spółka. To oni także są właścicielami majątku, a nie spółka, która stanowi tylko jedną z umów zaczerpniętą z Kodeksu cywilnego. Co ważne, wspólnicy są współwłaścicielami tego majątku. W przypadku spółki cywilnej występuje tak zwana wspólność niepodzielnej ręki. Oznacza to, iż każdy ze wspólników jest jego właścicielem jako całości.

W przypadku rozporządzenia składnikiem majątku, należy zatem uznać, iż dokonują tego wspólnicy ze wspólnego majątku.

Pogląd ten wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w W który w orzeczeniu z 30 marca 2009 r. stwierdził: "Nie jest ona (spółka - autor wniosku) właścicielem majątku wchodzącego w skład prowadzonego w jej ramach przedsiębiorstwa. Mimo istnienia spółki własność składników wchodzących w skład prowadzonego w jej ramach przedsiębiorstwa przysługuje w dalszym ciągu jej wspólnikom, co oznacza, że również ich nabycie jest zawsze nabyciem od wspólników, nie zaś od spółki".

Zatem w przypadku darowania składnika majątku do spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami są rodzice, należy uznać, iż darczyńcą jest ich syn a rodzice są obdarowanymi. W związku z tym opisywana sytuacja spełnia u Wnioskodawczyni warunki zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z art. 4a ustawy.

Poparciem tej tezy jest założenie, iż osobowa spółka handlowa i spółka cywilna nie są podatnikami podatków dochodowych. Obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego dochodu powstaje u wspólnika, a nie u Spółki. To oni są zobowiązani do zapłaty podatku. Rozumując zatem per analogiam, skoro ustawa odnosi się tylko do osób fizycznych, trzeba uznać, że obdarowani są wspólnicy spółki - osoby fizyczne. To do ich majątku następuje rozporządzenie własnością.

W ustawie PIT brak jest przepisów pozwalających na zaliczenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wartości darowizny dokonanej przez syna na rzecz spółki osobowej, której jedynymi wspólnikami są rodzice darczyńcy. Byłoby to wbrew ustawie oraz ustawie PIT, gdyby taka darowizna była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności PIT nie wskazuje, do jakiego źródła przychodów zaliczyć należy darowane Spółce składniki majątkowe oraz jak liczyć koszty uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia przez Spółkę darowanego majątku. Zdaniem Wnioskodawczyni powinna być to pozarolnicza działalność gospodarcza (na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy PIT), jeśli oczywiście ustawa PIT w ogóle miałby tu zastosowanie. Gdyby tak było to przychód Wnioskodawczyni z darowizny dla Spółki jest zdaniem Wnioskodawczyni objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT.

Dodać należy, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT dotyczy także źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 ustawy PIT, tj. odpowiednio kapitały pieniężne oraz inne źródła. to zwolnienie nie dotyczy jedynie źródła przychodów jakim jest stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy PIT).

Aby prawidłowo zinterpretować zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, należy odwołać się do gratis legis tego przywileju. W stanowisku rządu do poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk Nr 512) stwierdzono, że ma ono szczególne uzasadnienie społeczne. Wprowadzona nowelizacja jest słuszną zmianą. Ważne jest, aby transfery majątku w kręgu najbliższej rodziny były zwolnione od podatku. Przyczynia się to do zachowania kapitału, nieraz gromadzonego przez wiele lat, w kręgu najbliższej rodziny. Zwolnienie ma przyczyniać się do kumulacji majątku, który nieraz jest efektem pracy całego życia starszego pokolenia. Opodatkowanie zatem darowizny dokonanej przez syna do majątku Spółki, której jedynymi wspólnikami są rodzice darczyńcy, będzie rozmijać się z sensem omawianej regulacji. Nie bez przyczyny krąg osób objętych zwolnieniem jest węższy od tzw. I grupy podatkowej.

Przeciwnie zatem rozumienie art. 4a ustawy będzie sprzeczne z sensem zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Powyższy cel całkowicie odzwierciedla zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy od spadków i darowizn.

Wskazany powyżej przepis przewiduje, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o spadkach i darowiznach. Co istotne art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się chociażby do potencjalnego podlegania określonych przychodów pod przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne tytułem darowizny własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż jak wynika z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wyłączył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Pojęcie darowizny nie jest zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do zapisu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego - do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, o czym stanowi art. 1 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy od spadków i darowizn do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 2. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy Kodeks cywilny, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W związku z powyższym pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, iż otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego - zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca i jego małżonka są jedynymi wspólnikami osobowej spółki handlowej oraz spółki cywilnej. Syn Wnioskodawcy rozważa dokonanie na rzecz Spółki (do majątku Spółki) osobowej handlowej i cywilnej nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny.

W tym miejscu należy wskazać, iż pod względem cywilnoprawny spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej. W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej. Zatem stronami umowy darowizny przy spółce cywilnej będzie darczyńca oraz Wnioskodawczyni. Oznacza to, iż nabycie składnika majątku nastąpi przez Wnioskodawczynie, a nie przez spółkę cywilną.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku darowizny dokonanej na rzecz Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej, powyższa czynność będzie opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn. Zatem nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku darowizny na rzecz osobowej spółki handlowej w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem należy wskazać, iż spółka osobowa prawa handlowego stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Należy także wskazać na treść art. 28 K.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zarówno ten przepis, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

W świetle powyższego, mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, iż wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny dokonana na rzecz spółki prawa handlowego będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekazane na rzecz spółki osobowej prawa handlowego nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny będzie stanowiło przychód tej spółki zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanej sytuacji to spółka osobowa handlowa nabędzie do swojego majątku nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny a nie Wnioskodawczyni.

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy odnosi się do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych otrzymany od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn i nie będzie miało zastosowania w rozpatrywanej spawie ponieważ podmiotem, który otrzyma nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny będzie spółka a nie jej wspólnicy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynie i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.