IPPB1/415-950/08-2/PJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej - "Spółka z o.o."), której obecnie wspólnikami są osoby fizyczne (a dodatkowo - wspólnikiem będzie również osoba prawna), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce ("Wspólnicy"), zostanie w 2008 r. lub w 2009 r. przekształcona w spółkę komandytową (Spółka Komandytowa") zgodnie z przepisami Tytułu IV Działu III Przekształcenia spółek ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), ("k.s.h."). Po przekształceniu, wszyscy Wspólnicy Spółki z o.o. staną się automatycznie Wspólnikami Spółki Komandytowej. Zgodnie z planem przekształcenia, w momencie przekształcenia, Wspólnikom Spółki z o.o. nie zostanie postawiony do dyspozycji żaden majątek. Spółka z o.o. ma niepodzielone zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitale (funduszu) zapasowym Spółki z o.o., i - najprawdopodobniej - wykaże zysk w roku, w którym nastąpi przekształcenie formy prawnej spółki. Niepodzielone zyski lat poprzednich (i - o ile wystąpi - zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie) staną się częścią (zostaną wykazane jako) kapitału (funduszu) zapasowego Spółki Komandytowej. Rok obrotowy Spółki z o.o. jest równy rokowi kalendarzowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego ze źródła kapitały pieniężne, w tym od dywidend lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w razie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową. Przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (Spółka Komandytowa) jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej.- tj. w formie spółki osobowej. Art. 553 51 k.s.h. stanowi wprost, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (...) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowe, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych." Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (Spółki z o.o.) wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), ("ustawa o rachunkowości") zgodnie z którym "księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (...)".

Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia k.s.h. i prawa podatkowego (m.in. jak to zostało wykazane powyżej - z art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT (art. 10 ust. 1 ustawy o CIT) "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (z powyższego wynika więc, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową Wspólnicy Spółki z o.o. nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi Wspólnikom Spółki z o.o., lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej Spółki Komandytowej, co wynika bezpośrednio z art. 103 w zw. z art. 28 w zw. z art. 555 k.s.h.; jak również z powołanego powyżej art. 553 § 1 k.s.h.

Artykuł 103 k.s.h. stanowi, iż "w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej chyba że ustawa stanowi inaczej". Jako że w dziale tym nie została uregulowana kwestia majątku spółki komandytowej w tym przypadku będą miały zastosowanie reguły zawarte w tytule II dział II Spółka Jawna" - Kodeksu Spółek Handlowych. Z art. 28 k.s.h. wynika,. iż majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład łub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. " Natomiast art. 555 k.s.h. przewiduje, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej." Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do Spółki Komandytowej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., to Spółka Komandytowa, a nie jej Wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej Spółki z o.o. Przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku Wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie PIT (ustawie o CIT) - słów "faktycznie uzyskany z tego udziału." Dotyczy to też sytuacji, gdy Spółka z o.o. posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitale (funduszu) zapasowym Spółki z o.o., oraz - najprawdopodobniej - wykaże zysk w roku, w którym nastąpi przekształcenie formy prawnej spółki. Niepodzielone zyski lat poprzednich (zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie) staną się częścią (zostaną wykazane jako) składową kapitału (funduszu) zapasowego Spółki Komandytowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji należy uznać, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową nie powoduje powstania przychodu (dochodu) po stronie Wspólników i jest dla nich neutralne podatkowo. Oznacza to jednocześnie, iż na Spółce z o.o. - jako na płatniku - nie będzie ciążył obowiązek pobrania - odpowiednio - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych) od dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Prawidłowość tego stanowiska potwierdzono np. w postanowieniu Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 25 stycznia 2006 r. (sygnatura RO/423-3/06), decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2006 r. (sygnatura 1401/PD/-423OZ-113/05/ICH) czy interpretacji Ministra Finansów z 17 marca 2008 r. (sygn. IBPB1/415-350/07/ABIKAN-3156/12/07).

Powyższa argumentacja znajduje odzwierciedlenie w treści art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, który enumeratywnie określą co stanowi przychód ze źródła przychodów kapitały pieniężne. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (...) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jak wynika z powyższego przepisu, dotyczy on wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną a więc wyłącznie spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych (spółek kapitałowych). Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 17 ust. 1 (w tym art. 17 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT nie dotyczy przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową Oznacza to, że w takim przypadku, nie powstanie przychód z "kapitałów pieniężnych".

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek pobrania podatku dochodowego ze źródła "prawa majątkowe" oraz "inne źródła" w razie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową.

Artykuł 18 ustawy o PIT za przychody z praw majątkowych uważa w szczególności przychody z prawa autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii, układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Natomiast art. 20 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności; kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w "ujawnionych źródłach".

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową nie powstanie przychód ze źródła przychodów "prawa majątkowe". Jednocześnie nie będzie również miało miejsce w takiej sytuacji powstanie u wnioskodawcy przychodu ze źródła przychodów "inne źródła" o których mowa w art. 20 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, a spółka przekształcona, jako następca prawny wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej a majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem spółki przekształconej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Taki stan prawny pozwala stwierdzić, że proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową.

Stosownie do przepisu art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w art. 17 ust. 1 pkt 4 określa, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy, określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Z powyższego wynika, iż katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Istotne jest jednak, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

W rozpatrywanej sprawie przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową nie dochodzi do powstania "faktycznie uzyskanego z udziału" dochodu. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu nie będą dokonywane żadne wypłaty. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z o.o. Wkłady wniesione przez wspólników na pokrycie udziałów w spółce z o.o. staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników spółki komandytowej. Przy przekształceniu spółki zachowana zostanie tożsamość wartości wniesionych wkładów.

Na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii, układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z kolei art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności; kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w "ujawnionych źródłach".

Powyżej przedstawione regulacje wskazują, iż w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie powstanie przychód ze źródła przychodów "prawa majątkowe", jak również ze źródła przychodów "inne źródła".

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie podwyższa wkładów wspólników spółki jawnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.