IPPB1/415-946/08-2/ES - Przychód w przypadku wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej prawa użytkowania wieczystego.

Czy wniesienie przez spółkę komandytową pierwszą do spółki komandytowej drugiej jako wkładu niepieniężnego prawa użytkowania wieczystego wg wartości rynkowej tego prawa spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to w jaki sposób winien zostać ustalony przychód oraz koszt uzyskania przychodów (dochód) w związku z tak przeprowadzoną transakcją i jaki podatek winien przypadać do zapłaty?

Czy w przypadku przeniesienia (zbycia) przez spółkę komandytową drugą prawa użytkowania wieczystego, które to prawo spółka komandytowa druga nabyła uprzednio jako wkład niepieniężny - koszt uzyskania przychodu (rozpoznawany u wnioskodawcy stosownie do jego udziału w zysku spółki komandytowej pierwszej oraz przy uwzględnieniu udziału spółki komandytowej pierwszej w zyskach spółki komandytowej drugiej), stanowić będzie wartość, po jakiej ww. prawo użytkowania wieczystego zostało przeniesione na spółkę komandytową drugą i zapisane w jej księgach jako wartość niematerialna i prawna?

ani spółka komandytowa ani spółka komandytowo-akcyjna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami pozostają jedynie jej wspólnicy, do wspólników tych stosuje się przy tym reżimy podatkowe właściwe dla ich statusu prawno-podatkowego, a zatem w odniesieniu do wnioskodawcy ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie faktycznym opisanym na wstępie sytuacja będzie się przedstawiać o tyle szczególnie, że wspólnikiem spółki komandytowej drugiej pozostawać będzie inna spółka komandytowa (lub spółka komandytowo-akcyjna), w konsekwencji zatem przychody i koszty przypisywane spółce komandytowej pierwszej (stosownie do udziału w zysku w spółki komandytowej drugiej) będą jeszcze raz dzielone, tym razem pomiędzy wspólników spółki komandytowej pierwszej, stosownie do udziału poszczególnych wspólników tej spółki w jej zyskach.

odnosząc się do meritum, tj. opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wskazać należy, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisy ustawi o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają zapisów wskazujących, iż tego typu operacja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaznaczyć przy tym jasno należy, że zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych (w tym także wspólników w spółce komandytowej) określa w sposób wyczerpujący art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. (oraz odpowiadający mu treściowo art. 5 u.p.d.p.) dotyczący wspólników będących osobami prawnymi). Zgodnie z tym przepisem "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. (...).

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną".

podnieść także należy, że planowana operacja to operacja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej. W zakresie tej formy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, tj. aportu do innego podmiotu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie zapis wprowadzający opodatkowanie tego typu transakcji dokonywanych do spółek kapitałowych i tylko wówczas, gdy przedmiotem wkładu nie pozostaje przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. I tak zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f. - "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (...) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Uzupełniająco wskazać należy, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 109) u.p.d.f. Wynika, że wolna od podatku jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części". Jak zatem wynika z wyżej zacytowanych regulacji, a zwłaszcza z art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f., opodatkowanie po stronie wspólnika wnoszącego wkład - także w tym przypadku, kiedy wspólnikiem pozostaje inna spółka osobowa - mogłoby się pojawić jedynie w przypadku aportu do spółki mającej osobowość prawną", tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej. Zgodnie z regulacjami k.s.h. jedynie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna stanowią spółki posiadające osobowość prawną, pozostałe typy spółek, tj. spółki osobowe - osobowości prawnej nie posiadają - są one natomiast traktowane jako "tzw. ułomne osoby prawne" (tak m.in. prof. dr hab. J A. S - Komentarz do kodeksu spółek handlowych rok 2005 - wyd. L). Do spółek tych (osobowych) zalicza się m.in. spółkę komandytową i komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1) k.s.h.), co wyklucza uznanie, że aport do tego rodzaju spółki wiąże się z powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie wspólnika wnoszącego wkład. Podkreślić przy tym należy, że w prawie podatkowym obowiązuje zakaz interpretacji per analogiam, co wyłącza możliwość zastosowania do tego przypadku podanych powyżej regulacji dotyczących wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Wskazać należy przy tym, że zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego sama ustawa powinna określać zdarzenia posiadające znaczenie podatkowe. W regulacjach normatywnych brak tymczasem jakiegokolwiek wskazania, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe, co potwierdza tezę o neutralności podatkowej transakcji.

wyjaśniająco wskazać przy tym należy, że operacja polegająca na przeniesieniu na spółkę prawa użytkowania wieczystego w żadnym razie nie może być traktowana podatkowo jako odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego, tj. jako zdarzenie generujące przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.f. Z treści art. 10 ust. 2 pkt 2) u.p.d.f. Wynika bowiem, że "przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: 2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych". Zapis tej treści oznacza, że aport (wkład niepieniężny) prawa użytkowania wieczystego (kwalifikowanego podatkowo z mocy art. 22c u.p.d.f. jako wartość niematerialna i prawna) nie może być podatkowo traktowany jako prowadzący do ustalenia przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia tego użytkowania wieczystego, stanowi bowiem i prawnie i podatkowo zupełnie inną czynność. Skoro natomiast jedynym przepisem, który odnosi się do opodatkowania aportów, jest art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.f., to uznać należy, że ewentualny przychód związany z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego do spółki winien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (zdefiniowany w treści art. 17 u.p.d.f.). Nadto ze względu na sposób sformułowania przepisów przychód ten pojawić by się mógł jedynie w ściśle określonym przypadku, tj. w sytuacji wniesienia wkładu w innej postaci, aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do spółki posiadającej osobowość prawną, a zatem do spółki z o.o. lub akcyjnej. W konsekwencji aport do innego typu spółki, tj. do spółki osobowej, nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy nieruchomość stanowiąca przedmiot aportu pozostaje zabudowana czy też nie. Podstawowe znaczenie posiada bowiem charakter spółki, do której wkład taki jest wnoszony.

tezę o neutralności podatkowej wkładów niepieniężnych do spółek osobowych potwierdzają także organy podatkowe;

"regulacje prawne dotyczące spółki komandytowej zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych. Zgodnie z treścią art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 103 w zw. z art. 28 k.s.h.). Wniesienie nieruchomości w formie wkładu do spółki komandytowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład skutków w podatku dochodowym, gdyż nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku tej czynności nie powstaje również przychód z działalności gospodarczej. W art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy zawarto katalog przychodów, które uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W katalogu tym nie wymieniono wartości nieruchomości gruntowych wniesionych do spółki w formie aportu, wobec czego nie powstaje w tym przypadku przychód z działalności gospodarczej. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Spółka komandytowa należy do grupy spółek osobowych i nie posiada osobowości prawnej, zatem wniesienie wkładu do tej spółki nie wiąże się z uzyskaniem przychodów z kapitałów pieniężnych. W przedmiotowej sprawie nie można również zastosować przepisów art. 10 ust. 1 pkt 5 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w wyniku wniesienia nieruchomości jako wkładu do spółki nieruchomość ta staje się majątkiem spółki. Następuje przeniesienie prawa własności a nie tylko odstąpienie nieruchomości do używania - z postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2007 r. Nr DF/415-38842/07/FD.

" (...) W przedmiotowej sprawie nie uzyskał pan również przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., albowiem przepis ten dotyczy wkładów wniesionych do spółek mających osobowość prawną, czyli nie dotyczy spółek komandytowych. Zatem należy uznać, iż operacja wniesienia wkładu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu czy też zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych u wspólnika spółki otrzymującej wkład ani też u wspólnika wnoszącego ten wkład - z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007 Nr PDF/415-81/06.

w przepisie art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wskazano, iż ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to że ustawodawca opodatkowuje dochody poszczególnych podatników - osób fizycznych, a nie samej spółki. W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., dla celów podatku dochodowego wymienione zostały poszczególne źródła przychodów, z których dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z treścią ust. 7 tego przepisu, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został zawarty przez ustawodawcę w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 w.cyt ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny z brzmienia cyt. wyżej przepisu jednoznacznie wynika, iż dotyczy on jedynie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz wkładów w spółdzielniach. Zatem wym. wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowi odpłatnego zbycia na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie powoduje powstania przychodów z kapitałów pieniężnych" - z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 16 lutego 2007 Nr I-3/415/3/07.

"W przedmiotowej sprawie strona - spółka kapitałowa zamierza wnieść wkład niepieniężny do spółki komandytowej. Stosownie do art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Ponieważ wkład niepieniężny w postaci nieruchomości wniesiony zostanie do spółki osobowej nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7, w myśl którego przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wspólnika" - decyzja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2007 r. Nr 1401/BP-I/006-1136/06/KS.

skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej nie jest opodatkowane (nie powstaje przychód podatkowy), to tym samym w tym momencie czasowym nie zachodzi podstawa do ustalania dochodu do opodatkowania.