IPPB1/415-94/08-02/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2008 r. (data wpływu 25 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania udziałów w spółce kapitałowej nabytych w zamian za wkład niepieniężny oraz ustalania wysokości dochodu uzyskanego ze zbycia tych udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania udziałów w spółce kapitałowej nabytych w zamian za wkład niepieniężny oraz ustalania wysokości dochodu uzyskanego ze zbycia tych udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka osobowa wniesie aportem swoje przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej (spółki z o.o.). Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej będzie jednocześnie udziałowcem spółki kapitałowej. W przyszłości spółka osobowa, o której mowa w pkt 1, sprzeda bądź umorzy udziały w spółce (objęte wcześniej za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. pyt. 1) Nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wolna od podatku, co wynika wprost z art. 21 ust. 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w momencie wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki z o.o. nie powstaje obowiązek podatkowy dla wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej. Przychód z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa nie powstanie też po stronie spółki osobowej, ponieważ nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego i wszelkie skutki w zakresie opodatkowania tym podatkiem są odnoszone do poszczególnych wspólników, w tym wnioskodawcy.

Ad. pyt. 2) W zakresie podatku VAT wniesienie przedsiębiorstwa bądź jego zakładu sporządzającego osobny bilans będzie czynnością nie podlegającą podatkowi VAT na co wskazuje wprost art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei wszelkie pozostałe aporty do spółek prawa handlowego - nie spełniające kryteriów opisanych w art. 6 pkt 1 ustawy VAT będą zwolnione z podatku VAT, na co wskazuje § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. pyt. 3) Przychód z tytułu sprzedaży bądź umorzenia udziałów w spółce z o.o. (objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) zostanie rozpoznany w dacie sprzedaży bądź umorzenia udziałów w spółce z o.o. W tej samej dacie zostanie rozpoznany koszt uzyskania przychodów. Wysokość kosztu będzie ustalana na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli według wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów w spółce z o.o., nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Takie same zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie w przypadku umorzenia udziałów, na co wskazuje wprost art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołujący się do regulacji przewidzianej w art. 22 ust. 1f. Podatnikami w tym wypadku nie będzie spółka osobowa lecz jej wspólnicy, w tym wnioskodawca będący osobą fizyczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na postawione pytania oznaczone numerami 1 i 3 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek Pana w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Odpowiadając na pytanie nr 1 należy zważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Wniesienie aportem do spółki lub spółdzielni określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jest formą ich odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, odpłatne zbycie rzeczy i niektórych praw majątkowych jest odrębnym źródłem przychodów. Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 traktujących o przychodach ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 tej samej ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym, pojęcie "przedsiębiorstwo" koresponduje pod względem znaczeniowym z każdą normą prawną regulującą stosunki podatkowoprawne w tej materii, kształtowane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pojęcie "przedsiębiorstwo", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (co generalizuje norma zawarta w cytowanym powyżej art. 5a pkt 3 ustawy).

Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Wniesienie aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest źródłem przychodów. Nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Zatem jak wynika z ww. przepisów wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest "obojętne podatkowo" jeśli chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odpowiadając na pytanie nr 3 zważono, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością stanowi źródło przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Za przychód z odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a, uważa się kwoty należne ze sprzedaży udziałów bez względu na fakt, czy i kiedy zostaną otrzymane. Za moment uzyskania przychodu przyjmuje się datę zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na dzień ich zbycia ustala się koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty te stanowi wartość tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona w oparciu o księgi przedsiębiorstwa na dzień objęcia tych udziałów. Koszty te nie mogą być jednak wyższe od wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia. Wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi suma wartości rynkowych wszystkich składników majątku ustalonych na dzień objęcia udziałów. Tylko w przypadku, gdy tak ustalona wartość wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przekracza wartość nominalną objętych udziałów, za koszt uzyskania przychodów przyjmuje się wartość nominalną. Użyte przez prawodawcę sformułowanie "o księgi przedsiębiorstwa" nie oznacza wyłącznie ksiąg rachunkowych. Odnosi się ono również do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z powyższego wynika, iż obejmując udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia jego wartości. W momencie sprzedaży ww. udziałów, określona przez Wnioskodawcę wartość wniesionego przedsiębiorstwa stanowi koszt uzyskania przychodu. Tylko w przypadku, gdy wartość przedsiębiorstwa przekracza wartość nominalną objętych w zamian udziałów, za koszt uzyskania przychodów powinien Wnioskodawca przyjąć wartość nominalną.

Takie same zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie w przypadku umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które Wnioskodawca nabędzie w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z umorzeniem a wartością przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, określoną na dzień objęcia udziałów, nie wyższą niż wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia.

W tym miejscu należy dodać, iż spółki osobowe nie mają podmiotowości prawnej na gruncie prawa podatkowego, dlatego też potencjalne obowiązki podatkowe powstaną po stronie ich wspólników, a w tym przypadku po stronie Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Reasumując, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstw do spółki z o.o. nie rodzi skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy. W przypadku sprzedaży lub umorzenia udziałów w spółce z o.o. objętych za aport w postaci przedsiębiorstwa koszt uzyskania przychodu ustala się według art. 22 ust. 1f pkt 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.